Hệ thống kế toán quản trị môi trường hỗ trợ áp dụng tiêu chuẩn ISO 14001: Bằng chứng thực nghiệm từ các doanh nghiệp niêm yết tại Việt Nam

TS. Hoàng Huy Cường

Trường Đại học Mở Thành phố Hồ Chí Minh

Email: [email protected]

Tóm tắt

Nghiên cứu này khảo sát thực trạng và mối quan hệ giữa việc áp dụng kế toán quản trị môi trường và hiệu quả vận hành hệ thống quản lý môi trường theo tiêu chuẩn ISO 14001 tại các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam. Sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, qua phân tích nội dung dữ liệu báo cáo tài chính, Báo cáo phát triển bền vững (ESG) giai đoạn 2021-2025 của 8 doanh nghiệp quy mô lớn kết hợp phỏng vấn một số nhà quản trị và kế toán, kết quả thực nghiệm chỉ ra rằng, mặc dù các doanh nghiệp nhận thức rất rõ lợi ích chiến lược của ISO 14001 đối với việc nâng cao danh tiếng và tuân thủ Luật Bảo vệ môi trường 2020, việc nhận thức đối với kế toán quản trị môi trường vẫn còn hạn chế. Phần lớn dữ liệu chi phí môi trường bị ẩn trong các tài khoản chi phí sản xuất chung chung và chi phí quản lý doanh nghiệp dẫn đến sai lệch trong việc ra quyết định đầu tư công nghệ xanh. Nghiên cứu đề xuất một mô hình tích hợp kế toán quản trị môi trường theo tiêu chuẩn ISO 14001 nhằm thúc đẩy quá trình chuyển đổi xanh tại các nền kinh tế mới nổi.

Từ khóa: Kế toán quản trị môi trường, ISO 14001, chuyển đổi xanh

Abstract

This study examines the current state of, and relationship between, the adoption of environmental management accounting and the operational effectiveness of environmental management systems based on the ISO 14001 standard among enterprises listed on the Vietnamese stock market. Using a mixed-methods approach, the study combines content analysis of financial statements and sustainability (ESG) reports for the 2021-2025 period from eight large-scale enterprises with interviews with selected managers and accountants. The empirical findings indicate that although enterprises are highly aware of the strategic benefits of ISO 14001 in enhancing corporate reputation and complying with the 2020 Law on Environmental Protection, awareness and adoption of environmental management accounting remain limited. Most environmental cost data are embedded in general manufacturing overhead and administrative expense accounts, resulting in distortions in decisions concerning green technology investment. The study proposes an integrated environmental management accounting model aligned with ISO 14001 to promote the green transformation of emerging economies.

Keywords: Environmental management accounting, ISO 14001, green transformation

GIỚI THIỆU

Trong bối cảnh biến đổi khí hậu toàn cầu và yêu cầu phát triển bền vững, áp lực từ các bên liên quan đối với trách nhiệm môi trường của doanh nghiệp đã chuyển dịch từ tính chất tự nguyện sang bắt buộc. Đối với các nền kinh tế đang phát triển và chuyển đổi trong khu vực ASEAN như Việt Nam, mô hình tăng trưởng kinh tế thâm dụng tài nguyên đang bộc lộ nhiều hệ lụy nghiêm trọng về sinh thái. Kể từ khi Việt Nam cam kết đạt mức phát thải ròng bằng 0 (Net Zero) vào năm 2050 tại Hội nghị COP26 và ban hành Luật Bảo vệ môi trường vào năm 2020, các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp niêm yết đại chúng phải đối mặt với các quy định khắt khe hơn về hạn ngạch phát thải, kiểm kê khí nhà kính và xử lý chất thải.

Để ứng phó với những thách thức này, việc áp dụng Hệ thống quản lý môi trường theo tiêu chuẩn quốc tế ISO 14001 được xem là một chiến lược phổ biến giúp doanh nghiệp chuẩn hóa quy trình vận hành và giảm thiểu tác động tiêu cực đến hệ sinh thái. Tuy nhiên, hiệu quả thực tế của ISO 14001 thường bị hạn chế do thiếu đi một cơ chế kế toán đồng bộ để định lượng các dòng vật liệu và các luồng chi phí đi kèm. Kế toán quản trị môi trường xuất hiện như một công cụ quản trị hiện đại, được định nghĩa là sự kết hợp giữa quản lý dòng năng lượng, nguyên vật liệu và các thông tin chi phí bằng tiền nhằm phục vụ cho việc ra quyết định nội bộ. Trở ngại lớn nhất trong thực tiễn quản trị doanh nghiệp hiện nay là các hệ thống kế toán quản trị truyền thống thường phân bổ chi phí môi trường vào tài khoản “Chi phí sản xuất chung” hoặc “Chi phí quản lý doanh nghiệp” theo các tiêu chí phân bổ đơn giản như giờ công lao động hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Cách tiếp cận này làm ẩn đi chi phí môi trường thực tế của từng dòng sản phẩm, khiến ban lãnh đạo hiểu sai về tỷ suất lợi nhuận thực tế và bỏ lỡ các cơ hội đầu tư vào công nghệ xanh và thân thiện môi trường.

Mặc dù khung lý thuyết về kế toán quản trị môi trường đã phát triển hoàn thiện tại các quốc gia phát triển thuộc OECD, nhưng việc ứng dụng công cụ này tại Việt Nam vẫn còn ở giai đoạn sơ khai. Do đó, nghiên cứu này được thực hiện nhằm khảo sát thực trạng và mối quan hệ giữa việc áp dụng kế toán quản trị môi trường và hiệu quả vận hành hệ thống quản lý môi trường theo tiêu chuẩn ISO 14001 tại các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Nghiên cứu sử dụng Lý thuyết thể chế của DiMaggio và Powell (1983) làm nền tảng giải thích cho động lực áp dụng các sáng kiến xanh của doanh nghiệp Việt Nam. Theo Lý thuyết thể chế, doanh nghiệp chịu áp lực từ 3 cơ chế: áp lực cưỡng chế từ luật pháp của chính phủ; áp lực chuẩn tắc từ các chuẩn mực ngành và hiệp hội kinh doanh; và áp lực mô phỏng khi bắt kịp hành vi của các tập đoàn dẫn đầu thị trường để đảm bảo tính hợp pháp.

Bên cạnh đó, theo Lý thuyết các bên liên quan của Freeman (1984), sự tồn tại dài hạn của doanh nghiệp phụ thuộc vào khả năng đáp ứng kỳ vọng của các nhóm có lợi ích liên quan bao gồm: cổ đông, khách hàng quốc tế (như cơ chế CBAM của Liên minh châu Âu - EU), các định chế tài chính (áp dụng tiêu chí xanh ESG) và cộng đồng dân cư địa phương.

Nhiều nghiên cứu thực nghiệm trên thế giới chứng minh áp dụng ISO 14001 giúp cải thiện đáng kể hiệu suất môi trường thông qua việc giảm thiểu chất thải độc hại và tiêu thụ năng lượng (Nishitani và cộng sự, 2012). Tuy nhiên, mối liên hệ giữa ISO 14001 và hiệu quả tài chính của doanh nghiệp vẫn còn là một chủ đề gây tranh cãi (Horváthová, 2012). Lợi ích kinh tế của ISO 14001 thường không xuất hiện ngay lập tức mà dịch chuyển qua trung gian là năng lực đổi mới sáng tạo và khả năng cắt giảm lãng phí được đo lường chính xác bằng hệ thống kế toán (King và Lenox, 2001). Bennett và James (2017) khẳng định rằng nếu không có kế toán quản trị môi trường , hệ thống quản lý môi trường theo tiêu chuẩn ISO 14001 chỉ giống như một thủ tục vì ban lãnh đạo không thể có dữ liệu định lượng cụ thể để thực hiện chu trình PDCA (Plan - Do - Check - Act). Kế toán quản trị môi trường cung cấp 2 loại dữ liệu thiết yếu theo mô hình của IFAC (2005): (a) Kế toán quản trị môi trường dựa trên thước đo tiền tệ, theo dõi các dòng chi phí trực tiếp, chi phí ẩn, chi phí tiềm ẩn và chi phí nghiên cứu phát triển môi trường; (b) Kế toán quản trị môi trường dựa trên thước đo vật lý, theo dõi dòng vào, dòng lưu chuyển nội bộ và dòng ra của nguyên vật liệu, nước, năng lượng và chất thải tính bằng các đơn vị vật lý (kg, m³, kWh).

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Thiết kế nghiên cứu và chọn mẫu

Do tính chất phức tạp và nhạy cảm của thông tin kế toán chi phí, nghiên cứu này áp dụng phương pháp nghiên cứu đa tình huống theo khuyến nghị của Yin (2018) và Eisenhardt (1989). Phương pháp này cho phép đi sâu nghiên cứu một vài tình huống cụ thể trong bối cảnh thực tế của doanh nghiệp niêm yết khi các tài khoản kế toán chi phí môi trường thường không được công khai chi tiết ra bên ngoài. Nghiên cứu đã chọn mẫu gồm 8 công ty lớn niêm yết trên sàn HOSE và HNX (Bảng 1), đại diện cho 4 nhóm ngành công nghiệp trọng điểm tại Việt Nam có nguy cơ gây ô nhiễm cao hoặc có yêu cầu chuyển đổi xanh cấp bách. Để tăng tính đối sánh và kiểm soát biến, mẫu được chia thành 2 nhóm: Nhóm có lập Báo cáo phát triển bền vững (ESG) và nhóm chỉ công bố thông tin môi trường tích hợp sơ lược trong Báo cáo thường niên.

Bảng 1: Đặc điểm cấu trúc của các doanh nghiệp niêm yết trong mẫu nghiên cứu

Nguồn: Tác giả phân tích và tổng hợp

Thu thập và phân tích dữ liệu

Dữ liệu nghiên cứu được thu thập từ các nguồn: Dữ liệu thứ cấp định lượng, trích xuất từ Báo cáo tài chính (BCTC) hợp nhất đã kiểm toán của các doanh nghiệp từ năm 2021-2025, đặc biệt chú trọng vào Bản thuyết minh BCTC (Mục chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố, chi phí trả trước dài hạn (chi phí chờ phân bổ) liên quan đến thiết bị xử lý chất thải và các khoản Dự phòng phải trả về hoàn trả cảnh quan môi trường); Dữ liệu thứ cấp định tính: các chỉ số vật lý về phát thải khí nhà kính, khối lượng chất thải nguy hại, tổng điện năng tiêu thụ ghi nhận trên Báo cáo ESG của doanh nghiệp.

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

Khảo sát dữ liệu BCTC và Báo cáo ESG thực tế của các doanh nghiệp Việt Nam

Qua phân tích Thuyết minh BCTC của các doanh nghiệp thuộc nhóm ngành công nghiệp nặng và vật liệu xây dựng (VN-A01, VN-A02) tại Bảng 2, nghiên cứu nhận thấy một đặc điểm thức chung: Các khoản chi phí đầu tư lớn cho môi trường hầu hết được ghi nhận dưới dạng Tài sản cố định (Hệ thống xử lý nước thải tuần hoàn, hệ thống lọc bụi tĩnh điện) và khấu hao chuyển vào Tài khoản 627- Chi phí sản xuất chung.

Bảng 2: Ước tính chi phí môi trường “bị ẩn” thông qua phân tích dữ liệu BCTC giai đoạn 2023-2025

Đơn vị tính: tỷ đồng

Nguồn: Tác giả phân tích và tổng hợp

Đánh giá nhận thức về lợi ích của ISO 14001 tại bối cảnh Việt Nam

Kết quả phỏng vấn chỉ ra sự tương đồng lớn với nghiên cứu của Jovanović và cộng sự (2020) tại Serbia về khía cạnh nhận thức chiến lược. Ban điều hành của 100% doanh nghiệp khảo sát đều đồng thuận tuyệt đối rằng chứng chỉ ISO 14001 là chứng chỉ bắt buộc để xuất khẩu hàng hóa sang các thị trường khó tính như EU và Mỹ. Điểm đóng góp quan trọng nhất của nghiên cứu này là phát hiện ra sự khác biệt quan trọng giữa bộ phận Kỹ thuật An toàn, Sức khỏe và Môi trường (HSE) và Bộ phận kế toán của doanh nghiệp niêm yết Việt Nam (Bảng 3).

Bảng 3: Ma trận so sánh nhận thức giữa Bộ phận HSE và Bộ phận kế toán

Nguồn: Tác giả phân tích và tổng hợp

Sự mâu thuẫn này dẫn đến một thực trạng đáng lo ngại là ban lãnh đạo đòi hỏi phải cắt giảm chi phí môi trường và nâng cao hiệu quả sinh thái, nhưng hệ thống kế toán lại không cung cấp được công cụ định lượng để thực hiện điều đó. Chẳng hạn như khi tiến hành phân tích dự án đầu tư thay thế bóng đèn LED tiết kiệm điện, bộ phận kế toán sử dụng phương pháp hoàn vốn truyền thống và bác bỏ dự án vì thời gian hoàn vốn kéo dài hơn 4 năm, trong khi bỏ qua các lợi ích tài chính gián tiếp từ việc giảm lượng phát thải và chi phí điện quá tải.

HÀM Ý VÀ CHÍNH SÁCH

Để thu hẹp khoảng cách nhận thức và xây dựng một hệ thống kế toán quản trị môi trường hiệu quả hỗ trợ ISO 14001, các doanh nghiệp niêm yết tại Việt Nam cần thực hiện tái cấu trúc quy trình hạch toán kế toán theo các định hướng sau:

Mô hình hóa kế toán chi phí dòng vật liệu theo tiêu chuẩn ISO 14001, doanh nghiệp nên áp dụng mô hình MFCA (một nhánh cốt lõi của kế toán quản trị môi trường), chia quy trình sản xuất thành các Trung tâm định lượng dòng vật liệu. Tại đây, nguyên vật liệu đầu vào không chỉ được theo dõi xem có tạo ra sản phẩm hoàn thành hay không, mà phải được đánh giá chi tiết phần phát thải theo các nội dung chính sau: (i) Xác định ranh giới dòng vật liệu (từ kho nguyên liệu thô đến khâu xử lý chất thải); (ii) Đo lường dòng vật liệu bằng đơn vị vật lý (PEMA) phối hợp giữa kỹ sư HSE và kế toán phân xưởng; (iii) Quy đổi dòng vật liệu thành giá trị tiền tệ bao gồm: Chi phí vật liệu, Chi phí năng lượng, Chi phí hệ thống (nhân công, khấu hao) và Chi phí xử lý chất thải.

Bộ Tài chính cần xem xét ban hành thông tư hướng dẫn riêng hoặc bổ sung tài khoản kế toán cấp 2, cấp 3 cho các chi phí liên quan đến môi trường trong hệ thống tài khoản kế toán doanh nghiệp (sửa đổi Thông tư 99/2025/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp). Bên cạnh đó, doanh nghiệp cần tổ chức các khóa đào tạo cung cấp kiến thức cơ bản về ISO 14001 cho kế toán viên và kiến thức về quản trị chi phí cho kỹ sư HSE. Đồng thời, tích hợp mô đun kế toán quản trị môi trường vào hệ thống phần mềm quản trị nguồn lực doanh nghiệp (ERP) hiện tại để dữ liệu về dòng vật lý từ các cảm biến tại nhà máy tự động đồng bộ hóa và quy đổi thành dữ liệu tài chính trên sổ cái kế toán.

Nghiên cứu này đã chứng minh rằng việc áp dụng đơn lẻ Hệ thống quản lý môi trường ISO 14001 mà thiếu đi công cụ hỗ trợ của kế toán quản trị môi trường sẽ làm giảm đáng kể hiệu quả chiến lược phát triển bền vững của tổ chức. Mặc dù các áp lực thể chế và kỳ vọng của các bên liên quan đã thúc đẩy doanh nghiệp Việt Nam chuẩn hóa quy trình môi trường, tư duy kế toán truyền thống vẫn đang che giấu các chi phí sinh thái thực tế. Việc triển khai đồng bộ kế toán quản trị môi trường (bao gồm cả khía cạnh tiền tệ và vật lý) không chỉ giúp doanh nghiệp tối ưu hóa chi phí sản xuất, định giá chính xác sản phẩm xanh, mà còn cung cấp nền tảng dữ liệu minh bạch, đáng tin cậy để lập Báo cáo phát triển bền vững chuẩn quốc tế. Đây là chìa khóa giúp doanh nghiệp niêm yết Việt Nam nâng cao năng lực cạnh tranh động, thu hút dòng vốn đầu tư xanh quốc tế và đóng góp thiết thực vào mục tiêu Net Zero 2050 của quốc gia.

Tài liệu tham khảo:

1. Bennett, M., & James, P. (2017). Environmental management accounting: Informational and institutional developments. Routledge.

2. DiMaggio, P. J., & Powell, W. W. (1983). The iron cage revisited: Institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields. American Sociological Review, 48(2), 147-160.

3. Eisenhardt, K. M. (1989). Building theories from case study research. Academy of Management Review, 14(4), 532-550.

4. Freeman, R. E. (1984). Strategic management: A stakeholder approach. Pitman.

5. Horváthová, E. (2012). The impact of environmental performance on firm performance: Short-term costs and long-term benefits?. Ecological Economics, 84, 81-97.

6. Jovanović, D., Todorović, M., & Medved, I. (2020). Environmental management accounting support to ISO 14001 implementation in Serbia: A case study. Fresenius Environmental Bulletin, 29(4), 2290-2299.

7. King, A. A., & Lenox, M. J. (2001). Does it really pay to be green? An empirical study of firm environmental and financial performance. Journal of Industrial Ecology, 5(1), 105-116.

8. Nishitani, K., Kaneko, S., Fujii, H., & Komatsu, S. (2012). Effects of the implementation of environmental management systems on corporate environmental and financial performance: An empirical analysis for Japanese manufacturers. Journal of Cleaner Production, 29, 284-289.

9. Yin, R. K. (2018). Case study research and applications: Design and methods (6th ed.). SAGE Publications.