Vai trò của kế toán quản trị trong đo lường trách nhiệm xã hội tại cơ sở y tế công lập: Đề xuất khung lý thuyết

Đinh Thị Lan

Khoa Kế toán - Tài chính, Trường Đại học Điện lực

Email: landt@epu.edu.vn

Tóm tắt

Trong bối cảnh đổi mới cơ chế tự chủ tài chính tại Việt Nam, các cơ sở y tế công lập đối mặt với yêu cầu ngày càng cao về trách nhiệm xã hội đối với người bệnh, cộng đồng và các bên liên quan, song hiện thiếu vắng công cụ đo lường phù hợp với đặc thù khu vực này. Nghiên cứu nhằm đề xuất khung lý thuyết về vai trò của kế toán quản trị trong đo lường trách nhiệm xã hội tại cơ sở y tế công lập. Trên nền tảng Lý thuyết các bên liên quan, Lý thuyết tính chính danh và Lý thuyết thể chế; sử dụng phương pháp phân tích tài liệu dựa trên các công trình học thuật, văn bản chính sách và chuẩn mực quốc tế, nghiên cứu đề xuất khung lý thuyết tích hợp 3 tầng, bao gồm 5 chiều đo lường trách nhiệm xã hội đặc thù và 4 nhóm công cụ kế toán quản trị tương ứng. Kết quả nghiên cứu góp phần bổ sung khoảng trống lý thuyết về kế toán quản trị khu vực công, đồng thời cung cấp nền tảng cho các nghiên cứu thực nghiệm tương lai.

Từ khóa: Kế toán quản trị, trách nhiệm xã hội, cơ sở y tế công lập, khung lý thuyết, đo lường hiệu quả xã hội

Summary

In the context of reforms toward financial autonomy in Viet Nam, public healthcare institutions face increasing demands for social accountability to patients, communities, and other stakeholders, yet appropriate measurement tools tailored to this sector remain lacking. This study aims to propose a theoretical framework on the role of management accounting in measuring social responsibility within public healthcare institutions. Grounded in stakeholder theory, legitimacy theory, and institutional theory, and employing document analysis based on academic studies, policy documents, and international standards, the research develops an integrated three-tier framework comprising five dimensions of social responsibility measurement and four corresponding groups of management accounting tools. The findings address the theoretical gap in public sector management accounting and provide a foundation for future empirical research.

Keywords: Management accounting, social responsibility, public healthcare institutions, theoretical framework, social performance measurement

ĐẶT VẤN ĐỀ

Với khoảng 1.400 bệnh viện, hơn 280.000 giường bệnh và hơn 150 triệu lượt khám chữa bệnh hằng năm (Bộ Y tế, 2023), hệ thống y tế công lập tại Việt Nam giữ vai trò trụ cột trong chăm sóc sức khỏe nhân dân. Trong bối cảnh cơ chế tự chủ tài chính được mở rộng theo Nghị định 111/2025/NĐ-CP ngày 22/5/2025 của Chính phủ sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định 60/2021/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập (Chính phủ, 2021), các cơ sở y tế công lập được trao quyền chủ động lớn hơn trong huy động và sử dụng nguồn lực, song đồng thời đối mặt với yêu cầu ngày càng cao về trách nhiệm giải trình và trách nhiệm xã hội (TNXH) đối với người bệnh, cộng đồng và các bên liên quan. Nhiều vấn đề liên quan đến TNXH đang thu hút sự quan tâm của dư luận, từ quản lý chất thải y tế, chất lượng dịch vụ cho người bệnh nghèo, minh bạch tài chính đến điều kiện lao động của nhân viên y tế. Thực trạng này đặt ra nhu cầu cấp thiết về công cụ đo lường TNXH phù hợp với đặc thù y tế công lập.

Trên thực tế, hệ thống kế toán tại các cơ sở y tế công lập hiện nay chủ yếu phục vụ kế toán tài chính và báo cáo tuân thủ, trong khi kế toán quản trị - với chức năng cung cấp thông tin phục vụ ra quyết định nội bộ - hầu như chưa được khai thác để đo lường các khía cạnh TNXH. Dù khái niệm TNXH đã được hệ thống hóa qua nhiều mô hình lý thuyết (Carroll, 1991), việc vận dụng vào bối cảnh y tế công lập vẫn còn bỏ ngỏ. Ba lý thuyết nền tảng giúp làm sáng tỏ vai trò của kế toán quản trị trong bối cảnh này bao gồm:

Lý thuyết các bên liên quan (Freeman, 1984) cho rằng, cơ sở y tế công lập cần đáp ứng nhu cầu thông tin của nhiều nhóm đối tượng như: người bệnh, nhân viên, cộng đồng và cơ quan quản lý, trong khi kế toán quản trị chính là hệ thống có khả năng tạo lập và cung cấp thông tin đa chiều đó.

Lý thuyết tính chính danh (Suchman, 1995) nhấn mạnh việc đo lường TNXH giúp cơ sở y tế, chứng minh sự phù hợp với kỳ vọng xã hội để duy trì nguồn lực và sự ủng hộ.

Lý thuyết thể chế (DiMaggio và Powell, 1983) bổ sung rằng, áp lực từ quy định pháp luật và chuẩn mực ngành buộc các cơ sở y tế thể chế hóa đo lường TNXH, trong đó kế toán quản trị là cơ chế nội bộ đáp ứng áp lực này.

Hiện nay, các nghiên cứu trong nước về TNXH chủ yếu tập trung vào khu vực doanh nghiệp (Nguyen và cộng sự, 2020; Minh và cộng sự, 2022; Thuy và cộng sự, 2024); rất ít công trình gắn kết kế toán quản trị với đo lường TNXH trong y tế công lập.

Xuất phát từ khoảng trống lý thuyết và thực tiễn nêu trên, nghiên cứu này đặt ra 3 câu hỏi: (1) TNXH của cơ sở y tế công lập bao gồm những chiều nào?; (2) Kế toán quản trị có thể đóng vai trò gì trong đo lường các chiều TNXH đó?; (3) Khung lý thuyết tích hợp giữa kế toán quản trị và đo lường TNXH tại cơ sở y tế công lập nên được thiết kế như thế nào? Điểm mới của nghiên cứu nằm ở việc đề xuất khung lý thuyết tích hợp 3 nền tảng lý thuyết nêu trên để làm rõ vai trò của kế toán quản trị trong đo lường TNXH tại cơ sở y tế công lập Việt Nam. Kết quả nghiên cứu sẽ bổ sung lý luận về kế toán quản trị khu vực công, đồng thời cung cấp cơ sở khoa học cho các cơ sở y tế công lập xây dựng hệ thống đo lường TNXH, hướng tới phát triển bền vững.

KẾT QUẢ PHÂN TÍCH VÀ ĐỀ XUẤT KHUNG LÝ THUYẾT

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu này sử dụng phương pháp định tính dựa trên phân tích tài liệu. Cách tiếp cận này phù hợp với mục tiêu tổng hợp, hệ thống hóa các lý thuyết nền tảng và xây dựng khung phân tích mới từ nguồn tri thức hiện có, đặc biệt khi chủ đề gắn kết kế toán quản trị với đo lường TNXH trong y tế công lập chưa được nghiên cứu đầy đủ tại Việt Nam. Đây là bước nền tảng cần thiết trước khi triển khai các nghiên cứu thực nghiệm tiếp theo.

Dữ liệu được thu thập từ 3 nhóm nguồn: (i) Nhóm thứ nhất gồm tài liệu học thuật: bài báo khoa học trên các cơ sở dữ liệu trong nước và quốc tế, luận án tiến sĩ, sách chuyên khảo về kế toán quản trị, TNXH và quản trị bệnh viện, với phạm vi tìm kiếm từ năm 2000 đến 2025; (ii) Nhóm thứ hai gồm các văn bản chính sách và pháp luật liên quan đến cơ chế tự chủ tài chính, kế toán đơn vị sự nghiệp công lập, quản lý bệnh viện và bảo vệ môi trường trong y tế; (iii) Nhóm thứ ba gồm các chuẩn mực và hướng dẫn quốc tế về báo cáo bền vững, TNXH và kế toán quản trị trong lĩnh vực y tế.

Quy trình phân tích được thực hiện qua 3 bước: (i) Tìm kiếm và sàng lọc tài liệu theo tiêu chí phù hợp chủ đề, thời gian xuất bản và chất lượng nguồn; (ii) Phân tích nội dung theo chủ đề, trong đó các tài liệu được mã hóa và phân loại theo ba trục: các chiều TNXH trong y tế, công cụ kế toán quản trị có khả năng ứng dụng, và yếu tố bối cảnh thể chế Việt Nam; (iii) Tổng hợp liên ngành, kết nối kết quả phân tích từ nhiều nguồn để xây dựng khung lý thuyết tích hợp, đảm bảo tính nhất quán giữa nền tảng lý thuyết, bối cảnh thực tiễn và mục tiêu nghiên cứu.

Tổng hợp kết quả phân tích tài liệu

Kết quả phân tích tài liệu được tổng hợp theo 3 nhánh chính, tương ứng với 3 trục mã hóa đã xác định trong quy trình phương pháp.

Về các chiều TNXH của cơ sở y tế công lập, kết quả tổng hợp cho thấy mô hình kim tự tháp 4 tầng của Carroll (1991) và cách tiếp cận các bên liên quan của Freeman (1984) cung cấp nền tảng quan trọng để nhận diện các chiều TNXH. Tuy nhiên, khi áp dụng vào bối cảnh y tế công lập, các chiều này cần được điều chỉnh đáng kể. Khác với doanh nghiệp, cơ sở y tế công lập không đặt trách nhiệm kinh tế theo nghĩa tối đa hóa lợi nhuận lên hàng đầu, mà ưu tiên sứ mệnh phục vụ công (Hood, 1995).

Dựa trên tổng hợp các tài liệu học thuật và chuẩn mực quốc tế (ISO, 2010; GRI, 2016), kết hợp với đặc thù pháp lý và thực tiễn y tế Việt Nam, nghiên cứu nhận diện 5 chiều TNXH cốt lõi của cơ sở y tế công lập:

(1) Trách nhiệm với người bệnh, bao gồm đảm bảo chất lượng dịch vụ khám chữa bệnh, sự an toàn, quyền tiếp cận công bằng và sự hài lòng của người bệnh;

(2) Trách nhiệm với người lao động, bao gồm đảm bảo điều kiện làm việc an toàn, chế độ đãi ngộ hợp lý, phát triển chuyên môn và bảo vệ sức khỏe nghề nghiệp cho nhân viên y tế;

(3) Trách nhiệm với môi trường, bao gồm quản lý chất thải y tế, tiết kiệm năng lượng và tài nguyên, giảm thiểu tác động tiêu cực đến môi trường xung quanh;

(4) Trách nhiệm với cộng đồng, bao gồm truyền thông giáo dục sức khỏe, chăm sóc sức khỏe ban đầu, hỗ trợ y tế cho nhóm dân cư yếu thế;

(5) Trách nhiệm minh bạch và quản trị, bao gồm công khai tài chính, minh bạch thông tin hoạt động, tuân thủ quy định pháp luật và đạo đức nghề nghiệp.

Điểm khác biệt căn bản so với TNXH doanh nghiệp nằm ở chỗ, cơ sở y tế công lập thực hiện TNXH không xuất phát từ động cơ nâng cao hình ảnh thương hiệu hay gia tăng lợi ích cổ đông, mà từ bản chất sứ mệnh phục vụ cộng đồng và yêu cầu chính đáng của các bên liên quan trong lĩnh vực y tế công.

Về công cụ kế toán quản trị có khả năng ứng dụng, phân tích tài liệu chỉ ra 4 nhóm công cụ phù hợp nhất:

(1) Nhóm thứ nhất là thẻ điểm cân bằng mở rộng, phát triển từ mô hình gốc của Kaplan và Norton (1996). Grigoroudis và cộng sự (2012) đã chứng minh tính hiệu quả của công cụ này trong tổ chức y tế. Khi được mở rộng thêm phương diện TNXH, thẻ điểm cân bằng có thể phục vụ đo lường tổng thể cả 5 chiều đã nhận diện. Tuy nhiên, hạn chế chính là đòi hỏi hệ thống dữ liệu đồng bộ và năng lực quản trị chiến lược mà nhiều bệnh viện công tại Việt Nam chưa đáp ứng được.

(2) Nhóm thứ hai là kế toán chi phí dựa trên hoạt động, được đề xuất bởi Cooper và Kaplan (1988) và ứng dụng trong lĩnh vực y tế bởi Kaplan và Porter (2011), Pizzini (2006). Công cụ này cho phép phân bổ chi phí theo từng hoạt động cụ thể, đặc biệt phù hợp để đo lường chi tiết chi phí các hoạt động phục vụ cộng đồng, chi phí xử lý chất thải y tế và chi phí đào tạo nhân viên. Hạn chế nằm ở mức độ phức tạp trong triển khai và yêu cầu thu thập dữ liệu chi tiết về từng hoạt động.

(3) Nhóm thứ ba là kế toán quản trị môi trường, với khung phân tích của Schaltegger và Burritt (2000), Burritt và cộng sự (2002) và hướng dẫn của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC, 2005). Công cụ này cung cấp phương pháp nhận diện, đo lường và phân bổ chi phí môi trường một cách có hệ thống, phục vụ trực tiếp cho việc xác định trách nhiệm môi trường, nhưng phạm vi ứng dụng hẹp khi chỉ tập trung vào một chiều duy nhất.

(4) Nhóm thứ tư là hệ thống chỉ số hiệu quả hoạt động phi tài chính, bao gồm các thước đo định lượng và định tính về chất lượng dịch vụ, sự hài lòng, an toàn người bệnh và các chỉ số xã hội khác. Nhóm công cụ này có ưu điểm linh hoạt, dễ thiết kế phù hợp với bối cảnh cụ thể, song cần được gắn kết trong một khung đo lường nhất quán để tránh phân mảnh thông tin.

Về bối cảnh thể chế Việt Nam, phân tích hệ thống văn bản pháp luật cho thấy, môi trường thể chế hiện nay vừa tạo nền tảng, vừa tạo áp lực cho việc đo lường TNXH tại cơ sở y tế công lập. Nghị định 111/2025/NĐ-CP ngày 22/5/2025 về cơ chế tự chủ tài chính yêu cầu đơn vị sự nghiệp công lập nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực và chịu trách nhiệm giải trình với nhiều bên liên quan. Thông tư 99/2025/TT-BTC ngày 27/10/2025 hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp do Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành quy định khuôn khổ ghi nhận thông tin tài chính, song chưa bao gồm yêu cầu về thông tin phi tài chính liên quan đến TNXH. Bộ tiêu chí chất lượng bệnh viện ban hành theo Quyết định 6858/QĐ-BYT (Bộ Y tế, 2016) với 83 tiêu chí đánh giá đã đề cập nhiều khía cạnh TNXH như: an toàn người bệnh, quyền lợi nhân viên, quản lý môi trường, nhưng thiếu cơ chế kết nối với hệ thống kế toán quản trị. Các quy định về quản lý chất thải y tế tại Thông tư liên tịch 58/2015/TTLT-BYT-BTNMT (Bộ Y tế và Bộ Tài nguyên và Môi trường, 2015) đặt ra yêu cầu cụ thể về phân loại và xử lý chất thải, tạo áp lực đo lường chi phí và hiệu quả môi trường.

Nhìn tổng thể, khung pháp lý hiện hành tạo ra các yêu cầu riêng lẻ về từng khía cạnh TNXH nhưng thiếu một hệ thống đo lường tích hợp, và đây chính là khoảng trống mà kế toán quản trị có thể lấp đầy.

Đề xuất khung lý thuyết tích hợp

Trên cơ sở kết quả phân tích tài liệu, nghiên cứu đề xuất khung lý thuyết tích hợp 3 tầng cho việc đo lường TNXH tại cơ sở y tế công lập thông qua kế toán quản trị, thể hiện qua Hình.

Hình: Khung lý thuyết tích hợp 3 tầng trong đo lường TNXH tại cơ sở y tế công lập

Nguồn: Đề xuất của tác giả trên cơ sở tổng hợp tài liệu

Tầng thứ nhất là nền tảng lý thuyết, bao gồm 3 lý thuyết nền cùng cung cấp cơ sở giải thích tại sao cơ sở y tế công lập cần đo lường TNXH và vai trò của kế toán quản trị trong quá trình này.

- Lý thuyết các bên liên quan (Freeman, 1984) chỉ ra rằng, cơ sở y tế công lập phải đáp ứng kỳ vọng của nhiều nhóm đối tượng, gồm: người bệnh, nhân viên y tế, cộng đồng dân cư, cơ quan quản lý nhà nước và tổ chức bảo hiểm xã hội, từ đó xác định phạm vi các chiều TNXH cần đo lường.

- Lý thuyết tính chính danh (Suchman, 1995; Deegan, 2002) giải thích rằng, cơ sở y tế cần chứng minh hoạt động của mình phù hợp với các chuẩn mực và kỳ vọng xã hội để duy trì sự ủng hộ và tin tưởng của công chúng, tạo động lực nội tại cho việc đo lường và công bố thông tin TNXH.

- Lý thuyết thể chế (DiMaggio và Powell, 1983; Scott, 2014) giải thích áp lực từ môi trường thể chế, bao gồm áp lực cưỡng ép từ quy định pháp luật, áp lực mô phỏng từ các tổ chức tiên phong và áp lực quy chuẩn từ chuẩn mực nghề nghiệp, buộc cơ sở y tế phải hình thành hệ thống đo lường và báo cáo TNXH.

Tầng thứ hai là các chiều đo lường, gồm 5 chiều TNXH đã nhận diện, mỗi chiều được cụ thể hóa bằng các tiêu chí đo lường gợi ý.

- Chiều trách nhiệm với người bệnh gồm các tiêu chí: tỷ lệ hài lòng của người bệnh, thời gian chờ khám trung bình, tỷ lệ miễn giảm viện phí cho người nghèo và đối tượng chính sách, tỷ lệ sự cố y khoa nghiêm trọng.

- Chiều trách nhiệm với người lao động gồm: mức độ hài lòng nghề nghiệp, tỷ lệ tai nạn nghề nghiệp, số giờ đào tạo bình quân trên nhân viên mỗi năm, tỷ lệ nhân viên được khám sức khỏe định kỳ.

- Chiều trách nhiệm với môi trường gồm: chi phí xử lý chất thải y tế trên giường bệnh, tỷ lệ chất thải được phân loại đúng quy định, mức tiêu thụ năng lượng và nước trên đơn vị dịch vụ.

- Chiều trách nhiệm với cộng đồng gồm: số buổi truyền thông giáo dục sức khỏe, tỷ lệ dân cư trên địa bàn được khám sàng lọc, tỷ trọng chi phí hoạt động y tế cộng đồng trên tổng chi phí hoạt động.

- Chiều trách nhiệm minh bạch và quản trị gồm: mức độ công khai báo cáo tài chính, tỷ lệ tuân thủ quy trình đấu thầu mua sắm, kết quả kiểm toán nội bộ.

Tầng thứ ba là công cụ kế toán quản trị, được ánh xạ với các chiều TNXH mà chúng phục vụ cho việc đo lường. Thẻ điểm cân bằng mở rộng đóng vai trò là công cụ tổng thể, kết nối cả 5 chiều TNXH vào một hệ thống đo lường thống nhất. Kế toán chi phí dựa trên hoạt động phục vụ đo lường chi tiết chi phí của các hoạt động phục vụ cộng đồng, đào tạo nhân viên và xử lý môi trường. Kế toán quản trị môi trường phục vụ riêng cho trách nhiệm môi trường, nhận diện và lượng hóa các dòng chi phí môi trường ẩn trong tổng chi phí hoạt động. Hệ thống chỉ số hiệu quả phi tài chính bổ trợ cho các công cụ trên bằng cách cung cấp thước đo định lượng và định tính cho chiều trách nhiệm với người bệnh, người lao động và cộng đồng.

Mối liên hệ giữa 3 tầng thể hiện logic nhân quả tuần hoàn: lý thuyết nền tảng định hướng việc xác định các chiều đo lường cần thiết; các chiều đo lường quyết định việc lựa chọn và thiết kế công cụ kế toán quản trị phù hợp; thông tin từ công cụ kế toán quản trị quay lại phục vụ việc báo cáo cho các bên liên quan, chứng minh tính chính danh của tổ chức và đáp ứng áp lực thể chế. Vòng phản hồi này đảm bảo tính liên tục và gắn kết giữa cơ sở lý luận, thực hành đo lường và mục tiêu giải trình TNXH.

Phân tích tính khả thi và điều kiện áp dụng

Khung lý thuyết đề xuất, dù được xây dựng trên nền tảng lý luận vững chắc, cần các điều kiện nhất định để triển khai trong thực tiễn y tế công lập Việt Nam.

Về điều kiện thể chế, cần sự hoàn thiện khung pháp lý về kế toán quản trị trong đơn vị sự nghiệp công lập. Hiện nay, Thông tư 99/2025/TT-BTC chủ yếu quy định về kế toán tài chính mà chưa có hướng dẫn cụ thể về tổ chức và vận hành kế toán quản trị. Bên cạnh đó, cần bổ sung yêu cầu báo cáo TNXH vào bộ tiêu chí đánh giá chất lượng bệnh viện, tạo áp lực thể chế chính thức thúc đẩy việc đo lường. Khung pháp lý về báo cáo phát triển bền vững theo chuẩn mực quốc tế cũng cần được nghiên cứu, điều chỉnh để phù hợp với đặc thù của khu vực công.

Về điều kiện tổ chức, cơ sở y tế cần nâng cao năng lực bộ phận kế toán quản trị, vốn còn rất mỏng hoặc chưa được hình thành tại hầu hết bệnh viện công. Cần xây dựng hệ thống thu thập dữ liệu phi tài chính song song với dữ liệu tài chính truyền thống, bao gồm dữ liệu về sự hài lòng của người bệnh, chỉ số an toàn, chi phí môi trường và hiệu quả hoạt động cộng đồng. Đặc biệt, sự cam kết của ban lãnh đạo bệnh viện là yếu tố then chốt, bởi việc triển khai hệ thống đo lường mới đòi hỏi tầm nhìn chiến lược và phân bổ nguồn lực phù hợp.

Về điều kiện kỹ thuật, cần hệ thống thông tin quản lý bệnh viện đủ mạnh để tích hợp dữ liệu tài chính và phi tài chính phục vụ đo lường. Hệ thống này phải có khả năng kết nối các phân hệ quản lý khám chữa bệnh, quản lý nhân sự, quản lý chất thải và kế toán thành một nền tảng dữ liệu thống nhất, cho phép trích xuất thông tin đa chiều theo yêu cầu của từng công cụ kế toán quản trị.

Điều quan trọng là khung lý thuyết được thiết kế theo hướng linh hoạt, có thể áp dụng theo từng giai đoạn tùy thuộc vào mức độ sẵn sàng của từng cơ sở y tế. Những bệnh viện có hạ tầng thông tin và năng lực quản trị tốt có thể triển khai đồng bộ cả 4 nhóm công cụ, trong khi các cơ sở còn hạn chế có thể bắt đầu từ hệ thống chỉ số phi tài chính cơ bản, sau đó mở rộng dần sang thẻ điểm cân bằng và kế toán chi phí dựa trên hoạt động khi điều kiện cho phép. Tính linh hoạt này đảm bảo khung lý thuyết có giá trị ứng dụng thực tiễn, không chỉ dừng lại ở đóng góp lý luận.

Thảo luận

Khung lý thuyết tích hợp 3 tầng được đề xuất trong nghiên cứu này mang lại một số đóng góp đáng chú ý so với các công trình trước đây.

Về mặt lý thuyết, điểm mới cốt lõi nằm ở việc tích hợp đồng thời 3 lý thuyết nền tảng: Lý thuyết các bên liên quan, Lý thuyết tính chính danh và Lý thuyết thể chế trong một khung phân tích thống nhất, thay vì sử dụng từng lý thuyết một cách riêng lẻ như phần lớn các nghiên cứu hiện có (Deegan, 2002). Cách tiếp cận tích hợp này cho phép phản ánh đầy đủ hơn bản chất đa chiều của TNXH tại cơ sở y tế công lập, bởi mỗi lý thuyết đảm nhận một chức năng giải thích khác nhau: Lý thuyết các bên liên quan xác định ai cần được phục vụ; Lý thuyết tính chính danh giải thích vì sao tổ chức cần đo lường và công bố; Lý thuyết thể chế làm rõ bằng cách nào áp lực môi trường định hình hành vi của tổ chức.

Hơn nữa, khác với các nghiên cứu có xu hướng xem kế toán quản trị và TNXH như 2 lĩnh vực tách biệt, khung đề xuất đã cụ thể hóa vai trò của từng nhóm công cụ kế toán quản trị: thẻ điểm cân bằng mở rộng, kế toán chi phí dựa trên hoạt động, kế toán quản trị môi trường và chỉ số hiệu quả phi tài chính trong việc đo lường từng chiều TNXH cụ thể, qua đó tạo nên sự kết nối hữu cơ giữa 2 lĩnh vực vốn thường được nghiên cứu độc lập.

Về ý nghĩa thực tiễn, khung lý thuyết cung cấp cơ sở khoa học để các cơ sở y tế công lập thiết kế hệ thống đo lường TNXH dựa trên nền tảng kế toán quản trị sẵn có, thay vì phải xây dựng một hệ thống hoàn toàn mới, điều vốn đòi hỏi nguồn lực lớn và khó khả thi trong bối cảnh ngân sách công hạn chế. Các bệnh viện có thể mở rộng chức năng của hệ thống kế toán quản trị hiện hành để tích hợp các chỉ số đo lường TNXH, từ đó nâng cao khả năng giải trình trước cộng đồng và các cơ quan quản lý nhà nước.

Tuy nhiên, nghiên cứu còn tồn tại một số hạn chế cần được thừa nhận.

Thứ nhất, khung lý thuyết hiện mới dừng ở mức đề xuất dựa trên tổng quan tài liệu và lập luận suy diễn, chưa được kiểm chứng bằng dữ liệu thực nghiệm.

Thứ hai, phạm vi tài liệu được phân tích, dù đã bao quát nhiều nguồn đa dạng, có thể chưa phản ánh đầy đủ mọi khía cạnh liên quan đến thực tiễn y tế công lập tại Việt Nam.

Thứ ba, khung lý thuyết được xây dựng ở mức khái quát chung cho cơ sở y tế công lập, do đó cần được điều chỉnh phù hợp khi áp dụng vào từng loại hình cụ thể như bệnh viện đa khoa tuyến trung ương, bệnh viện chuyên khoa hay trung tâm y tế tuyến dưới - những đơn vị có đặc thù về quy mô, chức năng và cơ cấu các bên liên quan khác nhau.

KẾT LUẬN VÀ KHUYẾN NGHỊ

Kết luận

Xuất phát từ 3 câu hỏi nghiên cứu đã đặt ra, nghiên cứu đạt được 3 kết quả chính.

Một là, thông qua tổng quan có hệ thống các tài liệu về TNXH trong lĩnh vực y tế, nghiên cứu đã nhận diện 5 chiều đo lường TNXH đặc thù của cơ sở y tế công lập, bao gồm: trách nhiệm đối với người bệnh, trách nhiệm đối với người lao động, trách nhiệm đối với môi trường, trách nhiệm đối với cộng đồng và trách nhiệm về minh bạch - quản trị. Năm chiều này phản ánh sát thực kỳ vọng của các nhóm bên liên quan chủ chốt trong bối cảnh y tế công lập Việt Nam.

Hai là, nghiên cứu đã xác định 4 nhóm công cụ kế toán quản trị có tiềm năng ứng dụng cao trong đo lường TNXH, gồm: thẻ điểm cân bằng mở rộng, kế toán chi phí dựa trên hoạt động, kế toán quản trị môi trường và các chỉ số hiệu quả phi tài chính. Mỗi nhóm công cụ đảm nhận chức năng đo lường bổ trợ lẫn nhau, tạo nên một bộ công cụ toàn diện cho việc lượng hóa các khía cạnh TNXH.

Ba là, nghiên cứu đã đề xuất khung lý thuyết tích hợp 3 tầng với nền tảng từ Lý thuyết các bên liên quan, Lý thuyết tính chính danh và Lý thuyết thể chế, trong đó mỗi tầng đảm nhận một chức năng riêng biệt và được liên kết thông qua cơ chế ánh xạ công cụ - chiều đo lường cùng vòng phản hồi liên tục.

Khuyến nghị

Đối với nghiên cứu tương lai, 2 hướng phát triển được đề xuất: (i) Cần tiến hành kiểm chứng thực nghiệm khung lý thuyết thông qua nghiên cứu tình huống tại một số bệnh viện công lập đại diện hoặc khảo sát diện rộng nhằm đánh giá mức độ phù hợp và khả năng ứng dụng của khung đề xuất trong thực tiễn; (ii) Trên cơ sở khung lý thuyết đã đề xuất, các nghiên cứu tiếp theo nên phát triển bộ chỉ số chi tiết với thang đo cụ thể cho từng chiều TNXH, tạo điều kiện cho việc triển khai đo lường một cách hệ thống và có thể so sánh giữa các đơn vị.

Đối với thực tiễn, Bộ Y tế và các cơ quan quản lý nhà nước nên xem xét bổ sung yêu cầu về ứng dụng kế toán quản trị trong đo lường và báo cáo TNXH vào hệ thống tiêu chí đánh giá chất lượng bệnh viện hiện hành, qua đó tạo cơ sở pháp lý và động lực thể chế cho các cơ sở y tế triển khai thực hiện. Về phía các cơ sở y tế công lập, ban lãnh đạo nên chủ động phát triển năng lực kế toán quản trị gắn với đo lường TNXH bằng cách nâng cao trình độ chuyên môn cho đội ngũ kế toán, mở rộng chức năng của hệ thống thông tin kế toán hiện có và từng bước tích hợp các chỉ số TNXH vào quy trình lập kế hoạch, kiểm soát và báo cáo nội bộ. Sự chủ động này không chỉ giúp nâng cao chất lượng giải trình trước xã hội mà còn góp phần củng cố tính chính danh và uy tín của cơ sở y tế trong bối cảnh yêu cầu về TNXH ngày càng gia tăng.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính (2025). Thông tư số 99/2025/TT-BTC ngày 27/10/2025 hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp.

2. Bộ Y tế (2016). Quyết định số 6858/QĐ-BYT ngày 18/11/2016 ban hành Bộ tiêu chí chất lượng bệnh viện Việt Nam.

3. Bộ Y tế (2023). Niên giám thống kê y tế năm 2022. Nxb Y học. https://moh.gov.vn/thong-ke-y-te.

4. Bộ Y tế và Bộ Tài nguyên và Môi trường (2015). Thông tư liên tịch số 58/2015/TTLT-BYT-BTNMT ngày 31/12/2015 quy định về quản lý chất thải y tế.

5. Burritt, R. L., Hahn, T., & Schaltegger, S. (2002). Towards a comprehensive framework for environmental management accounting: Links between business actors and environmental management accounting tools. Australian Accounting Review, 12(2), 39-50.

6. Carroll, A. B. (1991). The pyramid of corporate social responsibility: Toward the moral management of organizational stakeholders. Business Horizons, 34(4), 39-48.

7. Chính phủ (2021). Nghị định số 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập.

8. Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1988). Measure costs right: Make the right decisions. Harvard Business Review, 66(5), 96-103.

9. Deegan, C. (2002). Introduction: The legitimising effect of social and environmental disclosures - a theoretical foundation. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 15(3), 282-311.

10. DiMaggio, P. J., & Powell, W. W. (1983). The iron cage revisited: Institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields. American Sociological Review, 48(2), 147-160.

11. Freeman, R. E. (1984). Strategic management: A stakeholder approach. Pitman.

12. Global Reporting Initiative (2016). GRI standards. https://www.globalreporting.org/standards/.

13. Grigoroudis, E., Orfanoudaki, E., & Zopounidis, C. (2012). Strategic performance measurement in a healthcare organisation: A multiple criteria approach based on balanced scorecard. Omega, 40(1), 104-119.

14. Hood, C. (1995). The "New Public Management" in the 1980s: Variations on a theme. Accounting, Organizations and Society, 20(2-3), 93-109.

15. International Federation of Accountants (2005). International guidance document: Environmental management accounting. https://www.ifac.org/knowledge-gateway/preparing-future-ready-professionals/publications/international-guidance-document-environmental-management-accounting.

16. International Organization for Standardization (2010). ISO 26000:2010 - Guidance on social responsibility. https://www.iso.org/standard/42546.html

17. Kaplan, R. S., & Norton, D. P. (1996). The balanced scorecard: Translating strategy into action. Harvard Business School Press.

18. Kaplan, R. S., & Porter, M. E. (2011). How to solve the cost crisis in health care. Harvard Business Review, 89(9), 46-52.

19. Minh, N., Khan, M., & Bensemann, J. (2022). Corporate social responsibility in Vietnam: Systematic review of research and future directions. Society and Business Review, 17(1), 92-119.

20. Nguyen, H. T., Hoang, T. G., & Luu, H. (2020). Corporate social responsibility in Vietnam: Opportunities and innovation experienced by multinational corporation subsidiaries. Social Responsibility Journal, 16(6), 771-792.

21. Pizzini, M. J. (2006). The relation between cost-system design, managers' evaluations of the relevance and usefulness of cost data, and financial performance: An empirical study of US hospitals. Accounting, Organizations and Society, 31(2), 179-210.

22. Schaltegger, S., & Burritt, R. L. (2000). Contemporary environmental accounting: Issues, concepts and practice. Greenleaf Publishing.

23. Scott, W. R. (2014). Institutions and organizations: Ideas, interests, and identities. Sage.

24. Suchman, M. C. (1995). Managing legitimacy: Strategic and institutional approaches. Academy of Management Review, 20(3), 571-610.

25. Thuy, H. X., Khuong, N. V., Anh, L. H. T., & Quyen, P. N. (2024). Effect of corporate governance on corporate social responsibility in Vietnam: State-ownership as the moderating role. Journal of Financial Reporting and Accounting, 22(3), 701-727.