Kế toán quản trị chi phí môi trường tại bệnh viện công lập dưới góc nhìn phát triển bền vững và áp lực thể chế

TS. Nguyễn Thị Minh Hằng

Trường ĐH Kinh tế và QTKD, ĐH Thái Nguyên

Email: [email protected]

ThS. Nguyễn Thị Hồng Ngọc

ThS. Phạm Thị Kim Dung

ThS. Trần Xuân Hùng

Đại học Thái Nguyên

Tóm tắt

Bài viết phân tích việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) tại một số bệnh viện công lập miền Bắc Việt Nam dưới góc nhìn phát triển bền vững và Lý thuyết thể chế. Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính, kết hợp phân tích tài liệu với thông tin trao đổi từ cán bộ tại một số bệnh viện. Kết quả cho thấy, các hoạt động tiết kiệm năng lượng, quản lý chất thải và chuyển đổi số đã được triển khai, nhưng việc lượng hóa hiệu quả kinh tế - môi trường còn hạn chế; dữ liệu kỹ thuật và dữ liệu kế toán chưa được kết nối đầy đủ; yêu cầu tuân thủ môi trường chưa tự động chuyển thành thông tin phục vụ quyết định quản trị. Từ đó, nghiên cứu đề xuất phối hợp liên bộ phận, tích hợp dữ liệu tài chính với chỉ tiêu hiện vật và xây dựng báo cáo ECMA để hỗ trợ quyết định phát triển bền vững.

Từ khóa: Kế toán quản trị chi phí môi trường, bệnh viện công lập, phát triển bền vững, áp lực thể chế, chuyển đổi xanh

Abstract

This article analyses the application of environmental cost management accounting (ECMA) in selected public hospitals in northern Viet Nam from the perspectives of sustainable development and Institutional Theory. The study adopts a qualitative approach, combining document analysis with information obtained through discussions with hospital staff. The findings show that energy-saving activities, waste management, and digital transformation have been implemented. However, the quantification of economic and environmental performance remains limited; technical and accounting data have not been fully integrated; and environmental compliance requirements have not yet been systematically translated into information for management decision-making. Accordingly, the study proposes interdepartmental coordination, the integration of financial data with physical indicators, and the development of ECMA reports to support sustainable development decision-making.

Keywords: Environmental cost management accounting, public hospitals, sustainable development, institutional pressures, green transition

GIỚI THIỆU

Trong bối cảnh phát triển bền vững (PTBV) và chuyển đổi xanh, các bệnh viện ngày càng chịu áp lực nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực và giảm thiểu tác động môi trường. Hoạt động khám, chữa bệnh tiêu thụ nhiều điện, nước, hóa chất, vật tư y tế và phát sinh lượng lớn chất thải, đặt ra yêu cầu tăng cường quản trị chi phí môi trường.

Kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) là công cụ hỗ trợ nhận diện, đo lường, phân tích và kiểm soát chi phí môi trường, qua đó nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực và hỗ trợ các quyết định quản trị hướng tới PTBV.

Tại Việt Nam, các quy định về bảo vệ môi trường, định hướng tăng trưởng xanh và cơ chế tự chủ tài chính tạo ra áp lực ngày càng lớn đối với quản trị bệnh viện công lập. Tuy nhiên, việc quản lý chi phí môi trường tại các bệnh viện vẫn chủ yếu hướng đến tuân thủ quy định, trong khi thông tin kế toán phục vụ kiểm soát chi phí và ra quyết định còn hạn chế. Các nghiên cứu về ECMA trong lĩnh vực bệnh viện, đặc biệt dưới góc nhìn kết hợp giữa PTBV và áp lực thể chế, cũng chưa được quan tâm tương xứng.

Do đó, nghiên cứu tập trung phân tích thực trạng ECMA tại các bệnh viện công lập miền Bắc Việt Nam dưới góc nhìn PTBV và lý thuyết thể chế, từ đó đề xuất hàm ý quản trị và chính sách nhằm thúc đẩy áp dụng ECMA trong lĩnh vực y tế công lập.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Kế toán quản trị chi phí môi trường và phát triển bền vững trong bệnh viện

ECMA là công cụ hỗ trợ nhận diện, đo lường, phân tích và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ quản trị và ra quyết định. Theo IFAC (1998), ECMA kết hợp thông tin tài chính và thông tin hiện vật liên quan đến sử dụng tài nguyên và tác động môi trường. Burritt và Saka (2006) nhấn mạnh vai trò của thông tin này trong kiểm soát chi phí và nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực.

Trong lĩnh vực y tế, ECMA góp phần kiểm soát chi phí xử lý chất thải, tiêu thụ năng lượng, nước và vật tư y tế, đồng thời hỗ trợ thực hiện mục tiêu PTBV. Swalih và cộng sự (2026) nhấn mạnh vai trò của ECMA trong dung hòa các ưu tiên chiến lược và hỗ trợ ra quyết định bền vững tại bệnh viện.

Lý thuyết thể chế và các nghiên cứu liên quan

Theo DiMaggio và Powell (1983), hành vi của tổ chức chịu tác động của 3 dạng áp lực thể chế: áp lực cưỡng ép từ quy định pháp luật và cơ quan quản lý; áp lực mô phỏng từ việc học hỏi, áp dụng mô hình của các tổ chức khác; và áp lực chuẩn mực từ yêu cầu nghề nghiệp, chuyên môn và các chuẩn mực xã hội.

Đối với bệnh viện công lập, các áp lực này có thể ảnh hưởng đến việc tổ chức và sử dụng thông tin chi phí môi trường. Tại Việt Nam, Nguyễn Thị Minh Hằng (2025) đã xác định áp lực cưỡng ép và áp lực mô phỏng có tác động tích cực, có ý nghĩa thống kê đến việc áp dụng ECMA tại các bệnh viện công lập miền Bắc. Tuy nhiên, mối liên hệ giữa áp lực thể chế, thực hành ECMA và định hướng PTBV trong quản trị bệnh viện vẫn cần được làm rõ. Do đó, nghiên cứu vận dụng Lý thuyết thể chế kết hợp với góc nhìn PTBV để phân tích thực trạng ECMA và đề xuất các hàm ý quản trị phù hợp.

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính, kết hợp phân tích tài liệu và phỏng vấn cán bộ tại 10 bệnh viện công lập trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên. Nội dung phỏng vấn tập trung vào thực trạng áp dụng ECMA trong các hoạt động hướng tới PTBV, mức độ tích hợp thông tin môi trường với thông tin kế toán và biểu hiện của áp lực thể chế. Dữ liệu thu thập được tổng hợp, phân tích và thống kê mô tả theo số lượng, tỷ lệ bệnh viện nhằm đánh giá thực trạng và đề xuất khuyến nghị phù hợp.

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN

Thực trạng áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các hoạt động hướng tới phát triển bền vững

Bảng 1: Kết quả khảo sát áp dụng ECMA trong các hoạt động hướng tới phát triển bền vững

Nguồn: Tổng hợp kết quả khảo sát

Kết quả khảo sát tại 10 bệnh viện công lập (Bảng 1) cho thấy, 100% bệnh viện đã triển khai các giải pháp tiết kiệm năng lượng, tài nguyên và ứng dụng công nghệ số nhằm giảm sử dụng giấy, vật tư. Đồng thời, cả 10 bệnh viện đều theo dõi chi phí đầu tư ban đầu cho các giải pháp này. Tuy nhiên, chỉ có 3 bệnh viện (30%) xác định được mức tiết kiệm chi phí sau triển khai và thực hiện phân tích hiệu quả kinh tế - môi trường. Kết quả này cho thấy sự chênh lệch đáng kể giữa việc triển khai các hoạt động hướng tới PTBV với việc sử dụng thông tin kế toán để đánh giá hiệu quả.

Trong thực tế, một số bệnh viện đã thay thế đèn chiếu sáng, điều hòa, thiết bị kỹ thuật tiết kiệm điện và sử dụng năng lượng mặt trời để cung cấp nước nóng. Theo trao đổi với cán bộ kế toán tại một bệnh viện, chi phí điện được theo dõi qua hóa đơn hằng tháng nhưng khó xác định riêng khoản tiết kiệm do từng thiết bị mới mang lại. Cán bộ kỹ thuật cũng cho biết chưa có công cụ đo đếm riêng để lượng hóa hiệu quả của từng giải pháp. Bên cạnh đó, biến động chi phí điện còn chịu ảnh hưởng của quy mô khám chữa bệnh, thời gian vận hành thiết bị và đơn giá điện. Do đó, việc so sánh tổng hóa đơn trước và sau đầu tư chưa đủ để xác định chính xác lợi ích kinh tế - môi trường của các giải pháp tiết kiệm năng lượng.

Đối với hoạt động chuyển đổi số, việc triển khai bệnh án điện tử và số hóa hồ sơ chuyên môn góp phần giảm nhu cầu sử dụng giấy, mực in, phim ảnh và không gian lưu trữ. Tuy nhiên, để đánh giá đầy đủ hiệu quả kinh tế - môi trường, cần lượng hóa các khoản tiết kiệm này và đối chiếu với chi phí đầu tư, vận hành hệ thống. Kết quả khảo sát cho thấy việc đánh giá hiệu quả sau triển khai tại các bệnh viện còn hạn chế.

Thực trạng tích hợp thông tin kế toán chi phí môi trường với thông tin quản lý môi trường

Bảng 2: Tình hình tổ chức và sử dụng thông tin chi phí môi trường

Nguồn: Tổng hợp kết quả khảo sát

Kết quả khảo sát (Bảng 2) cho thấy, 100% bệnh viện đã theo dõi khối lượng chất thải y tế và chi phí xử lý chất thải. Tuy nhiên, chỉ có 4 bệnh viện (40%) thực hiện phân tích chi phí môi trường theo khoa, phòng; 4 bệnh viện (40%) kết hợp dữ liệu chất thải với thông tin chi phí để phân tích và chưa có bệnh viện nào lập báo cáo quản trị ECMA riêng. Kết quả này phản ánh sự khác biệt rõ rệt giữa việc thu thập, ghi nhận thông tin môi trường với việc khai thác thông tin phục vụ quản trị nội bộ.

Thực tế tại một bệnh viện được nghiên cứu cho thấy, báo cáo quản lý môi trường đã thống kê riêng khối lượng chất thải rắn thông thường và chất thải y tế nguy hại theo từng tháng. Phụ lục hợp đồng xử lý chất thải cũng thể hiện danh mục, mã chất thải, khối lượng dự kiến, đơn giá và thành tiền tương ứng. Như vậy, bệnh viện đã có dữ liệu hiện vật và thông tin chi phí làm cơ sở triển khai ECMA. Tuy nhiên, tại 6/10 bệnh viện được khảo sát, chi phí môi trường chưa được phân tích theo khoa, phòng, hạn chế khả năng xác định mức độ phát sinh chi phí tại từng bộ phận và đánh giá hiệu quả kiểm soát chất thải tại nguồn.

Đáng chú ý, mặc dù tất cả bệnh viện đều theo dõi khối lượng và chi phí xử lý chất thải, chỉ 40% thực hiện kết hợp 2 nguồn dữ liệu để phân tích. Điều này cho thấy thông tin môi trường và thông tin kế toán chưa được tích hợp đầy đủ cho mục đích quản trị. Dưới góc độ PTBV, hạn chế này làm giảm khả năng đánh giá biến động chi phí trong mối quan hệ với quy mô khám chữa bệnh, cơ cấu chất thải và hiệu quả sử dụng nguồn lực. Trọng tâm của ECMA vì vậy không chỉ là ghi nhận chi phí môi trường mà còn là kết nối dữ liệu tài chính và hiện vật nhằm hỗ trợ quyết định quản lý.

Vai trò của áp lực thể chế đối với việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường hướng tới phát triển bền vững

Bảng 3: Áp lực thể chế đối với việc áp dụng ECMA

Nguồn: Tổng hợp kết quả khảo sát

Kết quả Bảng 3 cho thấy cả 3 loại áp lực thể chế đều có biểu hiện trong thực tiễn quản lý chi phí môi trường. Theo Bảng 3, 100% bệnh viện đã điều chỉnh hoạt động theo dõi, quản lý thông tin môi trường theo yêu cầu của cơ quan quản lý; 90% áp dụng kinh nghiệm quản lý chi phí môi trường từ các bệnh viện khác và 90% vận dụng kiến thức, hướng dẫn chuyên môn từ các chương trình đào tạo, tập huấn.

Đối với áp lực cưỡng ép, các quy định về bảo vệ môi trường, quản lý tài chính và trách nhiệm giải trình thúc đẩy bệnh viện thực hiện theo dõi, báo cáo thông tin môi trường. Tuy nhiên, theo cán bộ kế toán tại một bệnh viện, báo cáo môi trường chủ yếu do bộ phận hành chính hoặc chuyên môn thực hiện, trong khi kế toán phụ trách thông tin tài chính và chưa lập báo cáo quản trị riêng về chi phí môi trường. Điều này cho thấy việc đáp ứng yêu cầu quản lý chưa đồng nghĩa với tích hợp thông tin môi trường và chi phí để phục vụ quyết định nội bộ.

Đối với áp lực mô phỏng, việc 9/10 bệnh viện áp dụng kinh nghiệm từ các đơn vị khác cho thấy vai trò của học hỏi trong cải thiện thực hành quản lý chi phí môi trường. Tuy nhiên, hiệu quả vận dụng còn phụ thuộc vào quy mô hoạt động, đặc điểm chuyên môn và khả năng thu thập, phân tích dữ liệu của từng bệnh viện. Tương tự, áp lực chuẩn tắc được thể hiện qua việc 9/10 bệnh viện áp dụng kiến thức, hướng dẫn từ các chương trình đào tạo, tập huấn. Đây là cơ sở để nâng cao nhận thức và năng lực chuyên môn, song cần gắn với sự phối hợp giữa bộ phận kế toán và các bộ phận quản lý môi trường.

Kết quả này bổ sung bằng chứng thực tiễn cho nghiên cứu của Nguyễn Thị Minh Hằng (2025), trong đó áp lực cưỡng ép và mô phỏng được xác định có tác động tích cực, có ý nghĩa thống kê đến việc áp dụng ECMA. Đồng thời, kết quả khảo sát hiện tại ghi nhận thêm biểu hiện của áp lực chuẩn tắc. Tuy nhiên, tỷ lệ thực hiện các hoạt động trên chưa phản ánh trực tiếp mức độ hiệu quả của ECMA. Để các áp lực thể chế thực sự hỗ trợ PTBV, bệnh viện cần chuyển từ việc đáp ứng yêu cầu quản lý và tiếp nhận kinh nghiệm sang khai thác thông tin chi phí môi trường phục vụ đánh giá, lựa chọn và cải thiện các giải pháp quản trị.

KHUYẾN NGHỊ GIẢI PHÁP

Từ các phân tích trên, nghiên cứu khuyến nghị các cơ quan quản lý nhà nước và bệnh viện công lập trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên cần tập trung vào kết nối dữ liệu chi phí với hoạt động chuyển đổi xanh và mục tiêu PTBV. Cụ thể:

Bộ Y tế và Bộ Tài chính có thể nghiên cứu hướng dẫn nhận diện, phân loại và đo lường chi phí môi trường phù hợp với bệnh viện, đồng thời khuyến khích kết hợp dữ liệu tài chính với chỉ tiêu hiện vật về điện, nước, vật tư và chất thải trong báo cáo quản trị.

Tại bệnh viện, bộ phận kế toán cần phối hợp với kỹ thuật, kiểm soát nhiễm khuẩn và quản lý môi trường để xây dựng bảng theo dõi thống nhất. Đối với chất thải, cần đối chiếu số liệu phân loại chuyên môn với hợp đồng, hóa đơn xử lý và lựa chọn phương pháp phân bổ chi phí quản trị phù hợp.

Trong giai đoạn đầu, bệnh viện không nhất thiết phải xây dựng ngay một hệ thống kế toán riêng phức tạp. Có thể lựa chọn một số khoản mục dễ thu thập như điện, nước và chi phí xử lý chất thải, xác định bộ phận cung cấp dữ liệu, tần suất cập nhật và người chịu trách nhiệm đối chiếu. Khi dữ liệu đủ ổn định, phạm vi theo dõi mới mở rộng sang vật tư tiêu hao, đầu tư công nghệ và các chỉ tiêu hiệu quả môi trường.

Đối với đầu tư tiết kiệm năng lượng, cần xác lập mức tiêu thụ trước và sau đầu tư, có xét đến biến động quy mô hoạt động. Đối với chuyển đổi số, việc đánh giá phải bao gồm chi phí đầu tư, vận hành và lợi ích từ giảm giấy, phim ảnh, vật tư, lưu trữ hồ sơ.

Về lâu dài, bệnh viện nên hình thành báo cáo ECMA kết hợp chi phí, mức tiêu thụ tài nguyên, lượng chất thải và hiệu quả các giải pháp xanh. Chỉ tiêu cần phù hợp với dữ liệu sẵn có và không khuyến khích tiết kiệm chi phí bằng cách ảnh hưởng đến chất lượng khám chữa bệnh.

Các chỉ tiêu quản trị có thể gồm chi phí điện trên một đơn vị hoạt động phù hợp, lượng nước sử dụng theo khu vực, khối lượng chất thải theo nhóm và chi phí xử lý tương ứng. Tuy nhiên, việc lựa chọn mẫu số so sánh phải tính đến đặc thù chuyên khoa và mức độ phức tạp của dịch vụ. Báo cáo nên giải thích nguyên nhân biến động thay vì chỉ so sánh số tuyệt đối giữa các kỳ hoặc giữa các bệnh viện.

KẾT LUẬN

Kết quả nghiên cứu tại 10 bệnh viện công lập trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên cho thấy, các hoạt động tiết kiệm năng lượng, quản lý chất thải và chuyển đổi số đã được triển khai, song việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) vẫn chủ yếu dừng ở ghi nhận, theo dõi thông tin, chưa chú trọng phân tích hiệu quả kinh tế - môi trường. Việc tích hợp dữ liệu hiện vật với thông tin chi phí còn hạn chế, làm giảm khả năng sử dụng ECMA trong đánh giá và lựa chọn các giải pháp hướng tới PTBV.

Nghiên cứu cũng ghi nhận biểu hiện của cả 3 loại áp lực thể chế: cưỡng ép, mô phỏng và chuẩn tắc. Tuy nhiên, việc tuân thủ quy định, học hỏi kinh nghiệm và tiếp nhận kiến thức chuyên môn chưa đồng nghĩa với sử dụng hiệu quả thông tin ECMA trong quản trị. Vì vậy, các bệnh viện cần tăng cường phối hợp giữa bộ phận kế toán và chuyên môn, tích hợp dữ liệu tài chính với chỉ tiêu môi trường, từng bước xây dựng báo cáo quản trị ECMA và đánh giá hiệu quả đầu tư xanh gắn với chất lượng dịch vụ y tế.

Nghiên cứu được thực hiện tại 10 bệnh viện công lập nên kết quả chủ yếu phản ánh thực trạng tại các đơn vị được khảo sát, chưa có cơ sở khái quát cho toàn bộ hệ thống bệnh viện công lập. Các nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng phạm vi và sử dụng phương pháp định lượng để đánh giá sâu hơn vai trò của ECMA đối với PTBV.

Tài liệu tham khảo:

1. Burritt, R. L., & Saka, C. (2006). Environmental management accounting applications and eco-efficiency: Case studies from Japan. Journal of Cleaner Production, 14(14), 1262-1275.

2. DiMaggio, P. J., & Powell, W. W. (1983). The iron cage revisited: Institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields. American Sociological Review, 48(2), 147-160.

3. International Federation of Accountants (IFAC). (1998). International guidance document: Environmental management accounting. New York: IFAC.

4. Nguyễn Thị Minh Hằng. (2025). Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các bệnh viện công lập khu vực miền Bắc Việt Nam. Tạp chí Nghiên cứu Tài chính - Kế toán, (296).

5. Swalih, Ram, & Tew. (2026). Environmental management accounting in private hospitals: Navigating competing strategic priorities for sustainable decision-making. Business Strategy and the Environment.