TS. Trần Quốc Toản

Trường Đại học Kinh tế, Đại học Quốc gia Hà Nội

ThS. Trần Thị Ngọc Chi

Trung tâm Kiểm định Chất lượng giáo dục, Đại học Quốc gia Hà Nội

Tóm tắt

Giấy tờ làm việc kiểm toán giữ vai trò trung tâm trong việc hình thành, chứng minh và giải trình ý kiến kiểm toán, đặc biệt trong lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công - nơi tính phức tạp về tài chính, kỹ thuật và pháp lý đặt ra yêu cầu cao về cấu trúc và tính hệ thống của hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, các tiếp cận hiện có chủ yếu dừng ở mức tuân thủ chuẩn mực hoặc phân tích chất lượng kiểm toán nói chung, mà chưa phát triển một khung phân tích chuyên biệt cho giấy tờ làm việc kiểm toán trong bối cảnh này. Trên cơ sở tổng hợp lý thuyết kiểm toán, trách nhiệm giải trình khu vực công và nghiên cứu về chất lượng hồ sơ kiểm toán, nghiên cứu phát triển một khung phân tích gồm 4 cấu phần liên kết. Khung đề xuất góp phần chuyển từ đánh giá hình thức sang phân tích cấu trúc và chức năng của giấy tờ làm việc kiểm toán, tạo nền tảng cho nghiên cứu thực nghiệm và hoàn thiện quản lý hồ sơ kiểm toán trong đầu tư công.

Từ khóa: Giấy tờ làm việc kiểm toán, đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công, chất lượng kiểm toán, trách nhiệm giải trình

Summary

Audit working papers play a central role in the formation, substantiation, and accountability of audit opinions, particularly in public sector basic construction investment, where financial, technical, and legal complexities impose high requirements on the structure and systematic organization of audit documentation. However, existing approaches have largely remained limited to compliance with auditing standards or general analyses of audit quality and have not developed a specialized analytical framework for audit working papers in this context. Based on a synthesis of auditing theory, public sector accountability, and studies on audit documentation quality, this study develops an analytical framework consisting of four interrelated components. The proposed framework shifts the focus from formal evaluation to the structural and functional analysis of audit working papers, thereby providing a foundation for empirical research and for improving the management of audit documentation in public investment.

Keywords: Audit working papers, public sector basic construction investment, audit quality, accountability

GIỚI THIỆU

Giấy tờ làm việc kiểm toán (GTLVKT) giữ vai trò trung tâm trong việc hình thành và chứng minh ý kiến kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 230, GTLVKT là bằng chứng về cơ sở lập luận, các thủ tục đã thực hiện và các kết luận đạt được trong quá trình kiểm toán (IAASB, 2009). Trong khu vực công, yêu cầu về tính minh bạch và trách nhiệm giải trình càng làm nổi bật vai trò của GTLVKT như một công cụ bảo đảm khả năng truy vết và kiểm soát chất lượng (INTOSAI, 2019).

Đối với lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công, GTLVKT không chỉ phản ánh bằng chứng tài chính, mà còn bao hàm các nội dung kỹ thuật, pháp lý và tiến độ thực hiện dự án. Tính phức tạp của loại hình này đặt ra yêu cầu cao hơn về cấu trúc, logic nội tại và mức độ liên kết của hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, các nghiên cứu hiện có chủ yếu tiếp cận GTLVKT từ góc độ tuân thủ chuẩn mực hoặc quản lý chất lượng kiểm toán nói chung (Nelson, 2009; Scott, 2014), trong khi chưa phát triển một khung phân tích chuyên biệt cho bối cảnh đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công. Trên cơ sở đó, nghiên cứu hướng tới phát triển một khung phân tích GTLVKT trong đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công. Khung đề xuất được xây dựng dựa trên tổng hợp lý thuyết kiểm toán và yêu cầu giải trình trong khu vực công, nhằm làm rõ cấu trúc, chức năng và tiêu chí đánh giá GTLVKT.

CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ KHOẢNG TRỐNG NGHIÊN CỨU

Việc phát triển khung phân tích GTLVKT cần được đặt trong nền tảng lý luận về vai trò của kiểm toán, chất lượng hồ sơ kiểm toán và cơ chế trách nhiệm giải trình trong khu vực công.

Về bản chất, kiểm toán được xem là một cơ chế giảm bất cân xứng thông tin giữa người quản lý và các bên liên quan, đặc biệt trong điều kiện ủy quyền và giám sát phân tán (Scott, 2014). Trong cơ chế này, GTLVKT không chỉ là tài liệu lưu trữ thủ tục, mà còn là bằng chứng về cơ sở lập luận, xét đoán và kết luận của kiểm toán viên (IAASB, 2009).

Các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán chỉ ra rằng, cấu trúc và mức độ đầy đủ của hồ sơ kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng soát xét và đánh giá chất lượng (Carcello và cộng sự, 2011). Hồ sơ kiểm toán được tổ chức logic và có liên kết chặt chẽ giữa bằng chứng và kết luận giúp tăng khả năng kiểm soát nội bộ và giảm rủi ro xét đoán sai lệch. Từ góc độ hành vi, chất lượng xét đoán chuyên môn phụ thuộc vào cách thức thu thập, tổ chức và diễn giải bằng chứng (Bonner, 2008; Nelson, 2009). Điều này hàm ý rằng, GTLVKT cần được xem xét như một cấu phần trung tâm cấu thành chất lượng kiểm toán, chứ không chỉ là hệ quả của quá trình kiểm toán.

Trong khu vực công, vai trò của GTLVKT còn gắn với yêu cầu trách nhiệm giải trình. Trách nhiệm giải trình được hiểu là mối quan hệ trong đó chủ thể được ủy quyền phải giải thích và chịu đánh giá về hành động của mình trước các bên liên quan (Bovens, 2007). Theo INTOSAI (2019), hồ sơ kiểm toán khu vực công phải bảo đảm khả năng truy vết, minh chứng đầy đủ cho phát hiện và hỗ trợ quá trình kiểm soát chất lượng. Như vậy, GTLVKT không chỉ phục vụ nội bộ cơ quan kiểm toán, mà còn có chức năng minh bạch hóa quá trình kiểm toán trước cơ quan giám sát và công chúng.

Đối với lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công, đặc điểm phức tạp của dự án càng làm gia tăng yêu cầu về cấu trúc và tính hệ thống của GTLVKT. Các dự án xây dựng thường bao hàm rủi ro về chi phí, tiến độ và thay đổi thiết kế, đòi hỏi hồ sơ kiểm toán phải tích hợp bằng chứng tài chính, kỹ thuật và pháp lý (Flyvbjerg, 2014). Trong bối cảnh đó, GTLVKT không thể được đánh giá chỉ dựa trên tiêu chí đầy đủ tài liệu, mà cần xem xét mức độ liên kết giữa các nhóm bằng chứng và khả năng tái hiện quá trình lập luận kiểm toán.

Mặc dù có nhiều nghiên cứu về chất lượng kiểm toán và xét đoán chuyên môn, phần lớn các công trình tập trung vào hành vi kiểm toán viên hoặc cơ chế kiểm soát chất lượng ở cấp độ tổ chức (Carcello và cộng sự, 2011; Nelson, 2009). GTLVKT thường được đề cập như một phương tiện hỗ trợ chứ chưa được phát triển thành một đối tượng phân tích độc lập với cấu trúc và tiêu chí đánh giá riêng biệt. Trong khi đó, chuẩn mực ISA 230 và ISSAI 100 chủ yếu quy định yêu cầu tối thiểu về hồ sơ kiểm toán (IAASB, 2009; INTOSAI, 2019), nhưng chưa cung cấp một khung phân tích tích hợp phù hợp với đặc thù đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công. Như vậy, khoảng trống nghiên cứu nằm ở việc thiếu một khung phân tích GTLVKT mang tính hệ thống, kết nối giữa lý thuyết kiểm toán, yêu cầu giải trình khu vực công và đặc thù của dự án xây dựng cơ bản. Việc phát triển khung phân tích không chỉ có ý nghĩa lý luận khi xác định rõ cấu trúc và chức năng của GTLVKT, mà còn tạo nền tảng cho nghiên cứu thực nghiệm và hoàn thiện quản lý hồ sơ kiểm toán trong lĩnh vực đầu tư công.

PHÁT TRIỂN KHUNG PHÂN TÍCH GIẤY TỜ LÀM VIỆC KIỂM TOÁN TRONG ĐẦU TƯ XÂY DỰNG CƠ BẢN KHU VỰC CÔNG

Việc phát triển khung phân tích cần hướng tới 2 mục tiêu: (i) làm rõ cấu trúc nội tại của GTLVKT; và (ii) xác định các tiêu chí đánh giá phù hợp với đặc thù đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công. Khung được đề xuất không nhằm thay thế chuẩn mực kiểm toán, mà nhằm hệ thống hóa và phân tích GTLVKT như một đối tượng nghiên cứu độc lập.

Nguyên tắc xây dựng khung

Khung phân tích được phát triển dựa trên 3 nguyên tắc:

Thứ nhất, GTLVKT phải phản ánh đầy đủ mối liên hệ giữa mục tiêu kiểm toán, thủ tục thực hiện và kết luận đạt được. Theo ISA 230, hồ sơ kiểm toán cần cho phép kiểm toán viên có kinh nghiệm hiểu được bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục đã thực hiện (IAASB, 2009). Điều này hàm ý rằng cấu trúc GTLVKT phải bảo đảm tính logic và khả năng truy vết.

Thứ hai, GTLVKT cần được đặt trong bối cảnh trách nhiệm giải trình khu vực công. Trong môi trường sử dụng vốn ngân sách, hồ sơ kiểm toán không chỉ phục vụ nội bộ tổ chức kiểm toán, mà còn là cơ sở để giải trình với cơ quan giám sát và công chúng (INTOSAI, 2019). Vì vậy, khung phân tích phải xem xét khả năng minh chứng và giải thích của hồ sơ đối với các kết luận kiểm toán.

Thứ ba, đặc thù của đầu tư xây dựng cơ bản đòi hỏi GTLVKT tích hợp đa dạng loại bằng chứng, bao gồm: tài chính, kỹ thuật và pháp lý. Tính liên ngành này khiến cấu trúc hồ sơ phức tạp hơn so với kiểm toán báo cáo tài chính thông thường, và do đó cần một khung phân tích phản ánh sự liên kết giữa các nhóm bằng chứng.

Cấu trúc khung phân tích đề xuất

Trên cơ sở các nguyên tắc trên, khung phân tích GTLVKT trong đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công được cấu trúc theo 4 thành tố liên kết:

Một là, mục tiêu và phạm vi kiểm toán là nền tảng định hướng toàn bộ hồ sơ. GTLVKT cần thể hiện rõ ràng đối tượng, tiêu chí và nội dung kiểm toán, qua đó bảo đảm sự phù hợp giữa kế hoạch và thực hiện. Sự thiếu rõ ràng ở cấp độ này có thể làm suy giảm tính logic của toàn bộ hồ sơ.

Hai là, hệ thống bằng chứng và xét đoán chuyên môn cấu thành nội dung cốt lõi của GTLVKT. Theo Nelson (2009), chất lượng xét đoán kiểm toán phụ thuộc vào cấu trúc và tổ chức thông tin trong hồ sơ. Do đó, khung phân tích cần đánh giá không chỉ mức độ đầy đủ của bằng chứng, mà còn cách thức liên kết bằng chứng với nhận định chuyên môn.

Ba là, tính liên kết và logic nội tại phản ánh mức độ nhất quán giữa các phần của hồ sơ. GTLVKT phải cho thấy sự liên hệ giữa phát hiện, phân tích và kết luận, tránh tình trạng rời rạc hoặc thiếu liên thông. Yếu tố này đặc biệt quan trọng trong các dự án xây dựng cơ bản, nơi nhiều nội dung kỹ thuật và tài chính đan xen.

Bốn là, khả năng giải trình và truy vết là tiêu chí đánh giá tính minh bạch của hồ sơ. GTLVKT cần cho phép người xem độc lập tái hiện được quá trình lập luận của kiểm toán viên và cơ sở của các kiến nghị. Yêu cầu này phù hợp với định hướng tăng cường trách nhiệm giải trình trong khu vực công (INTOSAI, 2019).

Hàm ý quản lý từ khung phân tích đề xuất

Khung phân tích GTLVKT được phát triển trong nghiên cứu này không chỉ có ý nghĩa lý luận mà còn đặt ra những yêu cầu cụ thể đối với quản lý và kiểm soát chất lượng hồ sơ kiểm toán trong lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công.

Thứ nhất, việc xác định rõ mục tiêu và phạm vi kiểm toán trong cấu trúc GTLVKT hàm ý rằng công tác lập kế hoạch và chuẩn hóa hồ sơ cần được thực hiện ngay từ đầu cuộc kiểm toán. Cơ quan kiểm toán cần thiết lập các biểu mẫu và hướng dẫn nghiệp vụ bảo đảm sự liên thông giữa kế hoạch, thực hiện và kết luận. Việc thiếu gắn kết ở giai đoạn lập kế hoạch thường dẫn đến hồ sơ rời rạc, khó truy vết và khó đánh giá chất lượng tổng thể.

Thứ hai, cấu phần bằng chứng và xét đoán chuyên môn cho thấy yêu cầu nâng cao năng lực phân tích và tổ chức thông tin của kiểm toán viên. GTLVKT không chỉ là tập hợp tài liệu, mà còn là hệ thống lập luận thể hiện cách thức chuyển hóa bằng chứng thành kết luận. Do đó, đào tạo kiểm toán viên cần chú trọng kỹ năng cấu trúc hóa hồ sơ, liên kết bằng chứng tài chính, kỹ thuật và pháp lý trong cùng một logic phân tích.

Thứ ba, yêu cầu về tính liên kết và logic nội tại đặt ra nhu cầu tăng cường cơ chế kiểm soát chất lượng nội bộ. Bộ phận soát xét hồ sơ cần đánh giá không chỉ mức độ đầy đủ tài liệu mà cả tính nhất quán giữa các phần của GTLVKT. Điều này đặc biệt quan trọng trong các dự án đầu tư xây dựng cơ bản, nơi các nội dung kỹ thuật và tài chính có thể được xử lý bởi các nhóm chuyên môn khác nhau.

Thứ tư, tiêu chí về khả năng giải trình và truy vết hàm ý rằng, GTLVKT cần được thiết kế theo hướng minh bạch và dễ kiểm chứng. Việc áp dụng công nghệ quản lý hồ sơ điện tử, hệ thống hóa mã tham chiếu và quy trình lưu trữ có thể góp phần nâng cao tính truy xuất và giảm rủi ro mất mát thông tin. Đồng thời, việc công khai hoặc cung cấp thông tin có chọn lọc theo yêu cầu giám sát cũng cần được đặt trong khuôn khổ pháp lý phù hợp với đặc thù của khu vực công.

KẾT LUẬN

GTLVKT giữ vai trò trung tâm trong việc hình thành và chứng minh ý kiến kiểm toán, đặc biệt trong lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công - nơi tính phức tạp về tài chính, kỹ thuật và pháp lý đòi hỏi hồ sơ kiểm toán phải bảo đảm tính hệ thống và khả năng giải trình cao. Tuy nhiên, các tiếp cận hiện có chủ yếu dừng ở mức tuân thủ chuẩn mực hoặc mô tả thực tiễn, chưa phát triển một khung phân tích chuyên biệt để đánh giá cấu trúc và chức năng của GTLVKT trong bối cảnh này.

Trên cơ sở nền tảng lý luận về kiểm toán và trách nhiệm giải trình khu vực công, nghiên cứu đã phát triển một khung phân tích gồm 4 cấu phần liên kết: mục tiêu và phạm vi kiểm toán; hệ thống bằng chứng và xét đoán chuyên môn; tính liên kết logic nội tại; và khả năng giải trình, truy vết. Khung đề xuất góp phần chuyển trọng tâm từ đánh giá hình thức sang phân tích cấu trúc và chất lượng nội dung của hồ sơ kiểm toán. Việc vận dụng khung này không chỉ hỗ trợ nghiên cứu thực nghiệm về chất lượng GTLVKT mà còn tạo cơ sở cho việc hoàn thiện quản lý và kiểm soát chất lượng hồ sơ kiểm toán trong đầu tư xây dựng cơ bản khu vực công, qua đó củng cố tính minh bạch và hiệu quả trong sử dụng nguồn lực công.

Tài liệu tham khảo:

1. Bonner, S. E. (2008). Judgment and decision making in accounting. Upper Saddle River, NJ: Pearson Prentice Hall.

2. Bovens, M. (2007). Analysing and assessing accountability: A conceptual framework. European Law Journal, 13(4), 447-468. https://doi.org/10.1111/j.1468-0386.2007.00378.x

3. Carcello, J. V., Hollingsworth, C. W., & Mastrolia, S. A. (2011). The effect of documentation structure on audit quality and review effectiveness. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 30(1), 1-24. https://doi.org/10.2308/aud.2011.30.1.1

4. Flyvbjerg, B. (2014). What You Should Know about Megaprojects and Why: An Overview. Project Management Journal, 45(2), 6-19. https://doi.org/10.1002/pmj.21409

5. International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB. (2009). International Standard on Auditing (ISA) 230: Audit documentation. New York, NY: International Federation of Accountants.

6. International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI. (2019). ISSAI 100: Fundamental principles of public-sector auditing. Vienna, Austria: INTOSAI.

7. Nelson, M. W. (2009). A model and literature review of professional skepticism in auditing. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 28(2), 1-34. https://doi.org/10.2308/aud.2009.28.2.1

8. Scott, W. R. (2014). Financial accounting theory (7th ed.). Toronto, Canada: Pearson.