​​​​​​​Xét đoán chuyên môn trong kiểm toán: Cơ sở lý luận và bằng chứng thực nghiệm tại Việt Nam

TS. Nguyễn Thị Khánh Vân

Đại học Duy Tân

Tóm tắt

Xét đoán chuyên môn là yếu tố then chốt trong kiểm toán, đặc biệt trong bối cảnh các chuẩn mực ngày càng dựa trên nguyên tắc và ước tính. Nghiên cứu này hệ thống hóa cơ sở lý luận và khảo sát 85 kiểm toán viên tại Việt Nam nhằm đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán chuyên môn. Kết quả cho thấy, xét đoán chịu tác động chủ yếu từ kinh nghiệm, áp lực thời gian, các thiên lệch nhận thức và hệ thống kiểm soát chất lượng, đồng thời có sự hỗ trợ ngày càng rõ của công nghệ. Trên cơ sở đó, nghiên cứu đề xuất các hàm ý nhằm nâng cao chất lượng xét đoán chuyên môn trong kiểm toán.

Từ khóa: Xét đoán chuyên môn, kiểm toán, chất lượng kiểm toán, Việt Nam

Abstract

Professional judgment is a key element in auditing, particularly in the context of increasingly principle-based and estimate-oriented standards. This study systematizes the theoretical foundations and surveys 85 auditors in Viet Nam to evaluate the factors influencing professional judgment. The results indicate that professional judgment is primarily influenced by experience, time pressure, cognitive biases, and quality control systems, while technology has increasingly played a supporting role. Based on these findings, the study proposes several implications to enhance the quality of professional judgment in auditing.

Keywords: Professional judgment, auditing, audit quality, Viet Nam

GIỚI THIỆU

Theo IAASB (2022) và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200, xét đoán chuyên môn là nền tảng cốt lõi giúp kiểm toán viên đưa ra các quyết định quan trọng trong suốt quá trình kiểm toán. Dưới góc độ học thuật, xét đoán chuyên môn được xem là sự kết hợp giữa kiến thức, kinh nghiệm và khả năng xử lý thông tin trong điều kiện không chắc chắn (Nelson, 2009), đồng thời chịu ảnh hưởng bởi đặc điểm của nhiệm vụ kiểm toán (Bonner, 1999).

Trong bối cảnh Việt Nam đang hội nhập và áp dụng các chuẩn mực quốc tế, vai trò của xét đoán chuyên môn ngày càng trở nên quan trọng. Tuy nhiên, thực tiễn cho thấy việc vận dụng còn tồn tại nhiều hạn chế, đặc biệt tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ, trong khi các nghiên cứu thực nghiệm về chủ đề này vẫn còn chưa phong phú.

Xuất phát từ đó, nghiên cứu này nhằm hệ thống hóa cơ sở lý luận và đánh giá thực trạng vận dụng xét đoán chuyên môn tại các công ty kiểm toán Việt Nam.

LÝ LUẬN CHUNG VỀ XÉT ĐOÁN CHUYÊN MÔN TRONG KIỂM TOÁN

Xét đoán chuyên môn là một trong những khái niệm cốt lõi trong kiểm toán, được đề cập rộng rãi trong cả chuẩn mực nghề nghiệp và các nghiên cứu học thuật. Theo IAASB (2022), xét đoán chuyên môn (professional judgment) được hiểu là việc kiểm toán viên vận dụng kiến thức, kinh nghiệm và kỹ năng chuyên môn để đưa ra các quyết định phù hợp trong từng bối cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán, trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực hiện hành. Khái niệm này nhấn mạnh vai trò trung tâm của xét đoán chuyên môn trong việc xử lý các tình huống phức tạp, chứa đựng nhiều yếu tố không chắc chắn và đòi hỏi tính linh hoạt trong thực tiễn kiểm toán.

Dưới góc độ học thuật, xét đoán chuyên môn được nhìn nhận như một quá trình nhận thức có cấu trúc. Theo Nelson (2009), quá trình này bao gồm 3 giai đoạn cơ bản: nhận diện vấn đề, thu thập và xử lý thông tin và đưa ra quyết định. Cách tiếp cận này cho thấy xét đoán chuyên môn không chỉ là kết quả cuối cùng mà còn là một chuỗi các hoạt động tư duy có hệ thống. Bổ sung cho quan điểm này, Bonner (1999) cho rằng xét đoán chuyên môn là sản phẩm của sự tương tác giữa kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm tích lũy và đặc điểm của nhiệm vụ kiểm toán, đặc biệt trong các tình huống có mức độ phức tạp và không chắc chắn cao.

Bên cạnh các yếu tố nhận thức truyền thống, các nghiên cứu gần đây nhấn mạnh vai trò của các thiên lệch nhận thức (cognitive biases) trong xét đoán chuyên môn. Các thiên lệch này được xem là những sai lệch có hệ thống khỏi tính hợp lý trong quá trình ra quyết định và có thể ảnh hưởng đáng kể đến việc xử lý và đánh giá thông tin của kiểm toán viên (Camilli và cộng sự, 2025). Nghiên cứu thực nghiệm cũng cho thấy các thiên lệch như hiệu ứng neo, thiên lệch xác nhận và sự quá tự tin có thể dẫn đến các sai lệch trong xét đoán kiểm toán và làm gia tăng rủi ro sai sót (Cox, 2022). Điều này cho thấy xét đoán chuyên môn không hoàn toàn mang tính lý trí tuyệt đối mà chịu ảnh hưởng đáng kể bởi các yếu tố tâm lý và hành vi.

Trên cơ sở tổng hợp các quan điểm trên, xét đoán chuyên môn trong kiểm toán có thể được đặc trưng bởi một số đặc điểm cơ bản. Thứ nhất, đây là hoạt động mang tính chuyên môn cao, gắn liền với hệ thống chuẩn mực và yêu cầu nghề nghiệp. Thứ hai, xét đoán luôn diễn ra trong điều kiện không chắc chắn, khi kiểm toán viên phải xử lý các thông tin chưa đầy đủ hoặc có thể mâu thuẫn. Thứ ba, xét đoán mang tính chủ quan có kiểm soát, nghĩa là quyết định phụ thuộc vào cá nhân kiểm toán viên nhưng phải đảm bảo tính hợp lý và khả năng giải trình. Thứ tư, xét đoán mang tính phụ thuộc bối cảnh, chịu ảnh hưởng bởi môi trường kiểm toán, áp lực công việc và các yếu tố tổ chức.

Trong thực tiễn kiểm toán, xét đoán chuyên môn được vận dụng xuyên suốt toàn bộ quy trình kiểm toán. Theo ISA 200, kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán trong các giai đoạn trọng yếu như xác định mức trọng yếu, đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu, thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm toán, đánh giá bằng chứng kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán. Trong môi trường kiểm toán đặc trưng bởi thông tin không đầy đủ và mức độ không chắc chắn cao, xét đoán chuyên môn đóng vai trò thay thế cho các quy tắc cứng nhắc, cho phép kiểm toán viên đưa ra các quyết định linh hoạt nhưng vẫn đảm bảo tính hợp lý và tuân thủ chuẩn mực.

Chất lượng của xét đoán chuyên môn chịu ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố khác nhau, có thể được phân thành các nhóm chính. Một là, nhóm yếu tố cá nhân bao gồm kinh nghiệm, trình độ chuyên môn, năng lực xử lý thông tin và mức độ hoài nghi nghề nghiệp, phản ánh khả năng nhận thức của kiểm toán viên. Hai là, nhóm yếu tố hành vi liên quan đến các thiên lệch nhận thức có thể làm sai lệch quá trình xét đoán nếu không được kiểm soát. Ba là, nhóm yếu tố môi trường như áp lực thời gian, khối lượng công việc, áp lực từ khách hàng và mức độ phức tạp của đối tượng kiểm toán có thể ảnh hưởng trực tiếp đến cách thức và chất lượng xét đoán trong điều kiện không chắc chắn. Bốn là, nhóm yếu tố tổ chức bao gồm hệ thống kiểm soát chất lượng, quy trình soát xét và văn hóa doanh nghiệp, đóng vai trò định hướng và kiểm soát hành vi xét đoán trong thực tiễn.

Ngoài ra, trong bối cảnh chuyển đổi số, yếu tố công nghệ ngày càng có ảnh hưởng rõ nét đến xét đoán chuyên môn. Việc ứng dụng các công cụ phân tích dữ liệu, trí tuệ nhân tạo (AI) và phần mềm kiểm toán giúp nâng cao khả năng xử lý thông tin và hỗ trợ ra quyết định. Tuy nhiên, công nghệ cũng có thể làm phát sinh rủi ro phụ thuộc vào hệ thống, làm suy giảm vai trò của xét đoán nghề nghiệp nếu kiểm toán viên thiếu tư duy phản biện. Do đó, công nghệ cần được xem là yếu tố hỗ trợ, thay vì thay thế xét đoán chuyên môn.

Như vậy, xét đoán chuyên môn trong kiểm toán không chỉ là một kỹ năng cá nhân mà còn là một quá trình nhận thức phức tạp, chịu sự chi phối đồng thời của các yếu tố cá nhân, hành vi, môi trường, tổ chức và công nghệ. Việc hiểu rõ cơ sở lý luận này là nền tảng quan trọng để phân tích thực trạng và đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng xét đoán chuyên môn trong hoạt động kiểm toán.

THỰC TRẠNG VẬN DỤNG XÉT ĐOÁN CHUYÊN MÔN TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM

Kết quả khảo sát đối với 85 kiểm toán viên đang làm việc tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam (trong đó 40% thuộc nhóm Big4 và 60% thuộc các công ty vừa và nhỏ) ở Bảng cho thấy bức tranh tương đối toàn diện về thực trạng vận dụng xét đoán chuyên môn trong bối cảnh hiện nay. Nội dung khảo sát tập trung vào 3 khía cạnh chính: mức độ nhận thức và vận dụng, các yếu tố ảnh hưởng, và những khó khăn trong thực tiễn; đồng thời được mở rộng phân tích theo góc độ hành vi, tổ chức và công nghệ.

Trước hết, về nhận thức và mức độ vận dụng, phần lớn kiểm toán viên (92%) đánh giá xét đoán chuyên môn là “rất quan trọng” trong kiểm toán báo cáo tài chính. Tuy nhiên, chỉ khoảng 68% cho biết thường xuyên vận dụng trong thực tế, chủ yếu tập trung ở các khoản mục có tính ước tính cao như dự phòng, ghi nhận doanh thu và đánh giá khả năng hoạt động liên tục. Khoảng cách giữa nhận thức và thực hành cho thấy việc vận dụng xét đoán chuyên môn vẫn mang tính chọn lọc và chịu ảnh hưởng đáng kể từ điều kiện làm việc. Đáng chú ý, một số kiểm toán viên thừa nhận xu hướng dựa vào các đánh giá trước đó hoặc kinh nghiệm cá nhân mà chưa thực hiện đầy đủ quy trình phân tích, phản ánh sự tồn tại của các thiên lệch nhận thức như neo vào thông tin ban đầu (Anchoring bias) hoặc tìm bằng chứng ủng hộ quan điểm sẵn có (Confirmation bias).

Xét theo loại hình doanh nghiệp kiểm toán, kết quả khảo sát cho thấy có sự khác biệt nhất định. Các kiểm toán viên tại nhóm Big4 có xu hướng vận dụng xét đoán chuyên môn trong khuôn khổ quy trình chuẩn hóa và có tài liệu hướng dẫn cụ thể, trong khi tại các công ty vừa và nhỏ, xét đoán chuyên môn phụ thuộc nhiều hơn vào kinh nghiệm cá nhân và sự chỉ đạo của cấp trên. Điều này cho thấy mức độ chuẩn hóa và cơ chế hỗ trợ nội bộ chưa đồng đều giữa các loại hình doanh nghiệp kiểm toán, từ đó có thể dẫn đến sự khác biệt về chất lượng xét đoán.

Về các yếu tố ảnh hưởng, kinh nghiệm nghề nghiệp tiếp tục được xác định là yếu tố có tác động mạnh nhất đến xét đoán chuyên môn (giá trị trung bình 4,5/5). Tuy nhiên, kết quả khảo sát cũng chỉ ra rằng kinh nghiệm không phải lúc nào cũng đồng nghĩa với chất lượng xét đoán cao hơn, khi một số kiểm toán viên có xu hướng quá tin vào kinh nghiệm sẵn có, làm gia tăng nguy cơ thiên lệch trong đánh giá. Bên cạnh đó, áp lực thời gian (4,3/5) và khối lượng công việc (4,2/5) được ghi nhận là những yếu tố môi trường có ảnh hưởng tiêu cực đáng kể, khiến kiểm toán viên có xu hướng rút ngắn quy trình phân tích hoặc dựa vào phán đoán nhanh. Ngược lại, các yếu tố tổ chức như hệ thống hướng dẫn nội bộ và quy trình soát xét tuy có ảnh hưởng nhưng chưa thực sự nổi bật, cho thấy vai trò hỗ trợ của tổ chức trong việc nâng cao chất lượng xét đoán còn hạn chế.

Một điểm đáng chú ý khác là sự xuất hiện ngày càng rõ nét của yếu tố công nghệ trong quá trình xét đoán. Một số kiểm toán viên cho biết đã sử dụng các công cụ phân tích dữ liệu hoặc phần mềm hỗ trợ kiểm toán trong quá trình làm việc. Tuy nhiên, mức độ ứng dụng chưa đồng đều, và trong một số trường hợp, việc phụ thuộc vào kết quả xử lý của hệ thống có thể làm giảm vai trò của xét đoán nghề nghiệp hoặc tạo ra tâm lý tin tưởng máy móc. Điều này cho thấy công nghệ vừa là công cụ hỗ trợ, vừa đặt ra thách thức mới đối với chất lượng xét đoán chuyên môn trong bối cảnh chuyển đổi số.

Về các khó khăn trong thực tiễn, kiểm toán viên cho biết họ thường xuyên đối mặt với hạn chế về thời gian phân tích, đặc biệt trong mùa kiểm toán cao điểm. Bên cạnh đó, sự phụ thuộc vào ý kiến cấp trên, nhất là đối với kiểm toán viên ít kinh nghiệm, là một yếu tố đáng chú ý, phản ánh xu hướng xét đoán bị tập thể hóa thay vì đảm bảo tính độc lập cá nhân. Ngoài ra, việc thiếu hướng dẫn cụ thể đối với các tình huống phức tạp như ước tính kế toán hoặc đánh giá rủi ro cũng gây khó khăn đáng kể trong quá trình ra quyết định. Những hạn chế này không chỉ ảnh hưởng đến hiệu quả công việc mà còn tiềm ẩn rủi ro sai lệch trong xét đoán.

Tổng thể, thực trạng vận dụng xét đoán chuyên môn tại các công ty kiểm toán Việt Nam cho thấy đây là kết quả của sự tương tác giữa yếu tố cá nhân (kinh nghiệm, năng lực), yếu tố hành vi (thiên lệch nhận thức), yếu tố môi trường (áp lực thời gian, khối lượng công việc) và yếu tố tổ chức (hệ thống hướng dẫn, kiểm soát nội bộ), trong bối cảnh ngày càng chịu tác động của công nghệ. Mặc dù xét đoán chuyên môn được đánh giá cao về mặt nhận thức, việc vận dụng trong thực tiễn vẫn còn thiếu tính nhất quán và chịu nhiều ràng buộc. Điều này đặt ra yêu cầu cần tăng cường cơ chế đào tạo, chuẩn hóa quy trình, kiểm soát thiên lệch hành vi và khai thác hiệu quả công nghệ nhằm nâng cao chất lượng xét đoán chuyên môn trong hoạt động kiểm toán.

Bảng: Kết quả khảo sát vận dụng xét đoán chuyên môn trong kiểm toán

Nguồn: Tác giả tống hợp từ kết quả khảo sát

KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ

Kết quả nghiên cứu cho thấy xét đoán chuyên môn là yếu tố cốt lõi quyết định chất lượng và độ tin cậy của kiểm toán, đồng thời chịu tác động tổng hợp từ các yếu tố cá nhân, hành vi, môi trường, tổ chức và công nghệ. Trong đó, kinh nghiệm nghề nghiệp được xác định là yếu tố có ảnh hưởng mạnh nhất, phản ánh tính chất phụ thuộc cao vào năng lực cá nhân trong quá trình xét đoán. Tuy nhiên, kết quả khảo sát cũng chỉ ra rằng xét đoán chuyên môn có thể bị chi phối bởi các thiên lệch nhận thức và chịu tác động tiêu cực từ áp lực thời gian và khối lượng công việc, dẫn đến nguy cơ sai lệch trong điều kiện không chắc chắn.

Bên cạnh đó, vai trò của các yếu tố tổ chức như hệ thống hướng dẫn và quy trình kiểm soát chất lượng chưa thực sự nổi bật, cho thấy cơ chế hỗ trợ tại các công ty kiểm toán còn hạn chế. Đồng thời, sự phát triển của công nghệ trong kiểm toán vừa tạo điều kiện nâng cao chất lượng xét đoán, vừa đặt ra thách thức về nguy cơ phụ thuộc vào hệ thống nếu thiếu sự kiểm soát phù hợp. Những kết quả này phản ánh thực trạng xét đoán chuyên môn trong kiểm toán tại Việt Nam vẫn mang tính cá nhân cao, chịu ảnh hưởng đáng kể từ môi trường làm việc và chưa được chuẩn hóa đầy đủ ở cấp độ tổ chức.

Trên cơ sở đó, để nâng cao chất lượng vận dụng xét đoán chuyên môn, cần triển khai đồng bộ các giải pháp sau:

Thứ nhất, đối với các công ty kiểm toán, cần xây dựng và hoàn thiện hệ thống hướng dẫn xét đoán chuyên môn theo hướng cụ thể hóa các tình huống thực tiễn, đặc biệt đối với các khoản mục có mức độ ước tính và rủi ro cao. Đồng thời, cần tăng cường hiệu quả của hệ thống kiểm soát chất lượng và quy trình soát xét nhằm giảm thiểu sự phụ thuộc quá mức vào kinh nghiệm cá nhân và hạn chế các sai lệch do thiên lệch nhận thức.

Thứ hai, cần chú trọng quản lý áp lực công việc thông qua việc phân bổ nguồn lực hợp lý, đảm bảo kiểm toán viên có đủ thời gian thực hiện các phân tích cần thiết. Việc cân đối giữa hiệu quả và chất lượng kiểm toán là yếu tố quan trọng nhằm hạn chế xu hướng rút ngắn quy trình và đưa ra các xét đoán mang tính chủ quan.

Thứ ba, đối với kiểm toán viên, cần nâng cao năng lực xét đoán thông qua phát triển tư duy phản biện, tăng cường hoài nghi nghề nghiệp và nhận diện các thiên lệch nhận thức trong quá trình ra quyết định. Việc tài liệu hóa đầy đủ cơ sở của xét đoán cần được thực hiện nghiêm túc nhằm đảm bảo tính minh bạch và khả năng giải trình.

Thứ tư, trong bối cảnh chuyển đổi số, các công ty kiểm toán cần đẩy mạnh ứng dụng công nghệ như công cụ phân tích dữ liệu và trí tuệ nhân tạo nhằm hỗ trợ xét đoán chuyên môn, đồng thời kiểm soát rủi ro phụ thuộc vào công nghệ thông qua đào tạo và thiết lập cơ chế giám sát phù hợp.

Cuối cùng, đối với cơ quan quản lý, cần tiếp tục hoàn thiện khung pháp lý và hướng dẫn thực hành liên quan đến xét đoán chuyên môn theo hướng cụ thể và khả thi hơn, đồng thời tăng cường hoạt động kiểm tra, giám sát chất lượng kiểm toán nhằm nâng cao tính nhất quán và độ tin cậy của hoạt động kiểm toán trong thực tiễn.

Tài liệu tham khảo:

1. Bonner, S. E. (1999). Judgment and decision-making research in accounting. Accounting Horizons, 13(4), 385.

2. Camilli, R., Cristofaro, M., Hristov, I., & Sargiacomo, M. (2025). Cognitive biases in accounting judgment and decision making: a review, a typology, and a future research agenda. Accounting Forum, 49(5), 1038-1067. Routledge.

3. Cox, G. (2022). Cognitive Biases Influencing Accounting Estimates and Audit Evaluations. gjstudies, 1(1), 9-9.

4. IAASB (2022). Handbook of International Quality Management, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements.

5. IAASB (2022), Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế. IFAC.

6. Nelson, M. W. (2009). A model and literature review of professional skepticism in auditing. Auditing: a journal of practice & theory, 28(2), 1-34.