Đặc điểm tổ chức và khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công: Bằng chứng từ các bệnh viện công lập Việt Nam

TS. Phan Thị Thu Mai

Email: maiptt@ulsa.edu.vn

TS. Lê Thị Thanh Hương

Email: Huongltt@ulsa.edu.vn

Khoa Kế toán, Trường Đại học Lao động - Xã hội

Tóm tắt

Nghiên cứu này nhằm kiểm định sự khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các nhóm bệnh viện có đặc điểm tổ chức khác nhau. Sử dụng dữ liệu khảo sát từ 224 đối tượng tại các bệnh viện công lập và áp dụng các phương pháp thống kê mô tả, kiểm định độ tin cậy thang đo, cùng Independent Samples t-test và One-way ANOVA, kết quả nghiên cứu cho thấy, khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có sự khác biệt giữa một số nhóm bệnh viện theo đặc điểm tổ chức, trong đó đáng chú ý là sự khác biệt theo mức độ tự chủ tài chính. Kết quả nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm trong nghiên cứu cải cách kế toán, làm cơ sở tham khảo giúp các cơ quan quản lý và bệnh viện xây dựng cơ chế hỗ trợ và chính sách triển khai chuẩn mực kế toán công phù hợp.

Từ khóa: Chuẩn mực kế toán công, khả năng áp dụng, bệnh viện công lập, quy mô bệnh viện, tự chủ tài chính

Abstract

This study aims to examine differences in the applicability of public sector accounting standards across groups of hospitals with different organizational characteristics. Using survey data collected from 224 respondents at public hospitals, the study employs descriptive statistics, scale reliability testing, the Independent Samples t-test, and One-way ANOVA. The results indicate significant differences in the applicability of public sector accounting standards across certain hospital groups based on organizational characteristics, with notable differences associated with the level of financial autonomy. These findings provide empirical evidence for accounting reform research and offer useful implications for regulatory authorities and hospitals in developing appropriate support mechanisms and policies for the implementation of public sector accounting standards.

Keywords: Public sector accounting standards, applicability, public hospitals, hospital size, financial autonomy

ĐẶT VẤN ĐỀ

Đối với các đơn vị khu vực công, việc áp dụng chuẩn mực kế toán mới có thể làm thay đổi hệ thống thông tin tài chính, quy trình kế toán, yêu cầu về năng lực chuyên môn, cơ chế quản trị và trách nhiệm giải trình. Khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có thể không đồng nhất, mà phụ thuộc vào đặc điểm cụ thể của từng đơn vị. Trong hệ thống đơn vị sự nghiệp công lập, bệnh viện công lập là một đối tượng đặc thù. Hoạt động của bệnh viện vừa chịu sự quản lý của Nhà nước, vừa chịu tác động của các yêu cầu về sử dụng hiệu quả nguồn lực và cung cấp thông tin tài chính phục vụ quản trị. Quy mô bệnh viện, mức độ tự chủ tài chính và cơ quan chủ quản có thể tạo ra sự khác biệt về nguồn lực, nhu cầu thông tin, quyền quyết định và cơ chế quản trị, từ đó có thể dẫn đến sự khác biệt trong khả năng tiếp nhận và áp dụng các yêu cầu kế toán mới.

Đã có nhiều nghiên cứu trong nước và trên thế giới về áp dụng chuẩn mực kế toán công. Tuy nhiên, các nghiên cứu chủ yếu tập trung ở cấp quốc gia và hệ thống; một số nghiên cứu ở cấp độ các bệnh viện công lập chỉ tập trung vào nghiên cứu mức độ sẵn sàng chuyển đổi sang cơ sở dồn tích và áp dụng chuẩn mực. Do đó, bằng chứng trực tiếp về sự khác biệt trong khả năng áp dụng chuẩn mực giữa các nhóm bệnh viện công lập còn hạn chế.

Nghiên cứu này nhằm kiểm định liệu khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có khác biệt giữa các bệnh viện công lập có đặc điểm khác nhau về quy mô, mức độ tự chủ tài chính và cơ quan chủ quản hay không. Kết quả nghiên cứu được kỳ vọng bổ sung bằng chứng thực nghiệm cho nghiên cứu về kế toán khu vực công trong bối cảnh bệnh viện công lập Việt Nam, đồng thời cung cấp cơ sở tham khảo cho quá trình triển khai các chuẩn mực kế toán công trong thực tiễn.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ GIẢ THUYẾT NGHIÊN CỨU

Nghiên cứu này sử dụng Lý thuyết ngẫu nhiên làm cơ sở lý thuyết để giải thích khả năng tồn tại sự khác biệt về áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các bệnh viện công lập có đặc điểm tổ chức khác nhau. Tư tưởng cốt lõi của Lý thuyết là không tồn tại một cấu trúc tổ chức, hệ thống quản trị hay hệ thống kiểm soát duy nhất phù hợp với mọi tổ chức; sự phù hợp của các hệ thống này phụ thuộc vào bối cảnh và các đặc điểm cụ thể của tổ chức. Chenhall (2003), đã chỉ ra rằng: các nhà nghiên cứu đã sử dụng nhiều đặc điểm bối cảnh để giải thích sự khác biệt trong thiết kế và sử dụng hệ thống kiểm soát quản trị, trong đó có môi trường, công nghệ, quy mô tổ chức, cơ cấu tổ chức, chiến lược và văn hóa quốc gia. Otley (2016), nhấn mạnh sự cần thiết phải xem xét hệ thống kiểm soát trong bối cảnh cụ thể của từng tổ chức, thay vì chỉ tìm kiếm các mối quan hệ tổng quát giữa một biến bối cảnh và một đặc điểm của hệ thống kiểm soát.

Như vậy, Lý thuyết ngẫu nhiên cung cấp cơ sở để cho rằng các tổ chức có đặc điểm khác nhau có thể có những điều kiện, nhu cầu thông tin và khả năng tổ chức khác nhau trong việc tiếp nhận và triển khai một hệ thống kế toán mới. Đối với bệnh viện công lập, mặc dù cùng hoạt động trong khu vực công và chịu sự điều chỉnh của cùng hệ thống pháp luật, các bệnh viện có thể khác nhau đáng kể về quy mô hoạt động, mức độ tự chủ tài chính và cơ quan chủ quản. Nghiên cứu này vận dụng Lý thuyết ngẫu nhiên để đặt ra vấn đề liệu khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có khác biệt giữa các nhóm bệnh viện có đặc điểm khác nhau hay không.

Tổng quan các nghiên cứu trước cho thấy: (1) Trên góc độ quy mô bệnh viện: Bằng chứng thực nghiệm về vai trò của quy mô bệnh viện đối với việc áp dụng và triển khai các cải cách kế toán vẫn chưa có kết luận thống nhất. Trong khi một số nghiên cứu chỉ ra mối quan hệ tích cực và có ý nghĩa thống kê giữa quy mô bệnh viện với việc áp dụng các hệ thống tính giá thành hoặc kế toán quản trị (Glandon và Counte, 1995; Eldenburg và Soderstrom, 1996; Eriotis và cộng sự (2011) nhưng không tìm thấy mối quan hệ có ý nghĩa thống kê giữa quy mô bệnh viện và mức độ áp dụng cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích tại các bệnh viện công ở Hy Lạp. Sự không nhất quán này cho thấy tác động của quy mô tổ chức có thể phụ thuộc vào bối cảnh, đồng thời đặt ra nhu cầu tiếp tục nghiên cứu vấn đề này trong các môi trường thể chế khác nhau. (2) Trên phương diện mức độ tự chủ tài chính, Nguyen (2025) đã trực tiếp nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng kế toán trách nhiệm tại các bệnh viện công lập Việt Nam. Kết quả cho thấy tự chủ tài chính là một trong những yếu tố có ảnh hưởng mạnh. (3) Về phương diện cơ quan chủ quản, Hill (2000) cho rằng các đặc điểm tổ chức, bao gồm quyền sở hữu, quy mô và việc bệnh viện có thuộc một hệ thống đa bệnh viện hay không, đều có ảnh hưởng có ý nghĩa đến việc áp dụng hệ thống tính giá thành.

Trên cơ sở lý thuyết và tổng quan nghiên cứu, nhóm tác giả đề xuất giả thuyết nghiên cứu: Có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các bệnh có đặc điểm (quy mô, mức độ tự chủ và cơ quan chủ quản) khác nhau.

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Nghiên cứu sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng nhằm kiểm định sự khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các nhóm bệnh viện công lập có đặc điểm khác nhau. Nhóm tác giả sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên để xác định danh sách đơn vị khảo sát. Các đặc điểm bệnh viện được sử dụng để phân nhóm gồm: (i) quy mô bệnh viện, được xác định dựa trên số giường bệnh; (ii) mức độ tự chủ tài chính, được phân thành các nhóm: tự chủ toàn bộ; tự chủ một phần kinh phí cho hoạt động thường xuyên (sau đây gọi tắt là tự chủ một phần) và ngân sách cấp kinh phí; và (iii) cơ quan chủ quản, chẳng hạn bệnh viện thuộc Bộ Y tế và bệnh viện thuộc Sở Y tế. Khảo sát được thực hiện bằng nhiều hình thức như gửi phiếu trực tiếp, gọi điện, gửi qua email, gửi qua công cụ Google Form... Đối tượng trả lời là nhân viên kế toán, cán bộ quản lý tại bệnh viện. Dữ liệu được thu thập bằng bảng hỏi, trong đó khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công được đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ (1 = hoàn toàn không đồng ý đến 5 = hoàn toàn đồng ý).

Nghiên cứu sử dụng thống kê mô tả để phản ánh đặc điểm của mẫu và mức độ khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công. Độ tin cậy của thang đo biến phụ thuộc được đánh giá thông qua hệ số Cronbach’s Alpha. Đối với đặc điểm bệnh viện được chia thành 2 nhóm, nghiên cứu sử dụng Independent Samples t-test để so sánh giá trị trung bình về khả năng áp dụng Chuẩn mực kế toán công giữa 2 nhóm bệnh viện. Đối với đặc điểm bệnh viện được chia thành từ 3 nhóm trở lên, nghiên cứu sử dụng One-way ANOVA để kiểm định sự khác biệt về giá trị trung bình giữa các nhóm. Nếu kết quả ANOVA cho thấy sự khác biệt có ý nghĩa thống kê, kiểm định hậu nghiệm (Post-hoc) được thực hiện nhằm xác định cụ thể các nhóm có sự khác biệt. Mức ý nghĩa thống kê được lựa chọn là 5% (p < 0,05).

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN

Kết quả thống kê mô tả và độ tin cậy của thang đo biến phụ thuộc

Kết quả thống kê mô tả cho thấy các bệnh viện được ngân sách cấp kinh phí chiếm 25,9%, tự chủ một phần chiểm 48,7%, tự chủ toàn bộ chiếm 25,4%. Trong số các đơn vị khảo sát có 55,4% là các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế, 44,6% trực thuộc Bộ Y tế. 36,2% bệnh viện có quy mô dưới 300 giường bệnh, 31,3% có quy mô từ 300 giường bệnh đến dưới 500 giường bệnh; 32,6% có quy mô trên 500 giường bệnh. Nhìn chung, mẫu nghiên cứu có sự phân bố tương đối giữa các nhóm đặc điểm bệnh viện, tạo điều kiện để thực hiện kiểm định sự khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các nhóm này.

Theo kết quả phân tích, hệ số Cronbach^’sAlpha của thang đo biến phụ thuộc Khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công là 0,861. Hệ số Cronbach^’s Alpha nếu loại biến đều nhỏ hơn hệ số Cronbach^’s Alpha biến tổng. Như vậy thang đo được coi là đảm bảo độ tin cậy

Khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công theo quy mô bệnh viện và theo mức độ tự chủ tài chính

Đối với các bệnh viện thuộc các nhóm có mức độ tự chủ tài chính khác nhau

Bảng 1: Kết quả kiểm định khác biệt theo mức độ tự chủ tài chính

Ghi chú: p < 0,001.

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Kết quả kiểm định (Bảng 1) cho thấy khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có sự khác biệt giữa các nhóm bệnh viện. Giá trị trung bình của khả năng áp dụng tại nhóm bệnh viện tự chủ một phần đạt 3,7217, cao nhất trong 3 nhóm, tiếp đến là nhóm tự chủ toàn bộ với 3,4425, trong khi nhóm ngân sách nhà nước cấp kinh phí có giá trị trung bình thấp nhất, đạt 2,7544. Kiểm định Levene cho thấy phương sai giữa các nhóm không đồng nhất (Levene = 16,405; p < 0,001). Do đó, nghiên cứu sử dụng kiểm định Welch để đánh giá sự khác biệt về giá trị trung bình. Kết quả cho thấy có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê giữa các nhóm bệnh viện (Welch = 31,013; df1 = 2; df2 = 96,460; p < 0,001). Kết quả kiểm định hậu nghiệm Games-Howell cho thấy nhóm bệnh viện tự chủ toàn bộ có khả năng áp dụng cao hơn nhóm chưa tự chủ 0,688 điểm (p = 0,001), trong khi nhóm tự chủ một phần cao hơn nhóm ngân sách nhà nước cấp kinh phí 0,967 điểm (p < 0,001). Ngược lại, sự khác biệt giữa nhóm tự chủ toàn bộ và tự chủ một phần không có ý nghĩa thống kê (p = 0,182). Như vậy, sự khác biệt chủ yếu xuất hiện giữa nhóm bệnh viện đã thực hiện tự chủ và nhóm ngân sách nhà nước cấp kinh phí, trong khi mức độ tự chủ toàn bộ và tự chủ một phần chưa tạo ra sự khác biệt có ý nghĩa về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công.

Đối với các bệnh viện thuộc nhóm có quy mô khác nhau

Bảng 2: Kết quả kiểm định khác biệt theo quy mô

Ghi chú: p < 0,001.

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Kết quả kiểm định sự khác biệt theo quy mô (Bảng 2) cho thấy khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công có sự khác biệt giữa các nhóm bệnh viện. Giá trị trung bình của khả năng áp dụng tại nhóm bệnh viện trên 50 giường bệnh có giá trị cao nhất (đạt 3,8930), tiếp đến là nhóm có quy mô từ 300 đến dưới 500 giường bệnh (3,5905), trong khi nhóm có quy mô dưới 300 giường bệnh có giá trị trung bình thấp nhất, đạt 2,6804. Kiểm định Levene cho thấy phương sai giữa các nhóm không đồng nhất (Levene = 53.543; p < 0,001). Do đó, nghiên cứu sử dụng kiểm định Welch để đánh giá sự khác biệt về giá trị trung bình. Kết quả cho thấy có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê giữa các nhóm bệnh viện (Welch = 37,332; df1 = 2; df2 = 132,809; p < 0,001). Kết quả kiểm định hậu nghiệm Games-Howell cho thấy nhóm bệnh viện trên 500 giường bệnh có khả năng áp dụng cao hơn nhóm trên 300 đến dưới 500 giường bệnh 0,30253 điểm (p = 0,001), trong khi nhóm bệnh viện trên 500 giường bệnh có khả năng áp dụng cao hơn nhóm dưới 300 giường bệnh điểm 1,21264 điểm (p < 0,001); nhóm trên 300 đến dưới 500 giường bệnh có khả năng áp dụng cao hơn nhóm dưới 300 giường bệnh 0,91011điểm (p < 0,001).

Khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công theo đơn vị chủ quản

Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả tiến hành kiểm định sự khác biệt về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công theo nhóm bệnh viện gồm: bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế và bệnh viện trực thuộc Sở Y tế. Kết quả thể hiện qua Bảng 3.

Bảng 3: Kết quả thống kê theo nhóm đơn vị chủ quản

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Bảng 4: Kết quả kiểm định sự khác biệt theo đơn vị chủ quản

Nguồn:Tác giả tổng hợp

Kết quả cho thấy: giá trị Sig của kiểm định Levene là 0,000 nhỏ hơn 0,05 vậy phương sai giữa 2 nhóm là khác nhau. Kết quả kiểm định T - test cho thấy giá trị Sig = 0,000 nhỏ hơn 0,05, do đó có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế và các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế. Cụ thể, giá trị trung bình của nhóm bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế (Mean = 3,94) cao hơn nhóm bệnh viện trực thuộc Sở Y tế (Mean = 2,9704).

KẾT LUẬN VÀ MỘT SỐ HÀM Ý QUẢN TRỊ

Kết quả nghiên cứu cho thấy có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế và các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế; giữa các bệnh viện có quy mô giường bệnh khác nhau. Đặc biệt, sự khác biệt theo mức độ tự chủ tài chính cho thấy các bệnh viện tự chủ toàn bộ và tự chủ một phần có khả năng áp dụng cao hơn nhóm bệnh viện ngân sách nhà nước cấp kinh phí, trong khi chưa ghi nhận sự khác biệt có ý nghĩa thống kê giữa nhóm tự chủ toàn bộ và tự chủ một phần. Những kết quả này chứng minh giả thuyết nghiên cứu “Có sự khác biệt có ý nghĩa thống kê về khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán công giữa các bệnh có đặc điểm (quy mô, mức độ tự chủ và cơ quan chủ quản) khác nhau” được chấp nhận. Trên cơ sở đó, nghiên cứu đề xuất một số hàm ý quản trị sau:

Thứ nhất, chính sách không nên chỉ tập trung vào việc mở rộng mức độ tự chủ tài chính, mà cần bảo đảm sự đồng bộ giữa quyền tự chủ, năng lực quản trị tài chính - kế toán và trách nhiệm giải trình. Đối với các bệnh viện chưa tự chủ, cơ quan quản lý cần ưu tiên các chương trình hỗ trợ nhằm nâng cao năng lực quản trị tài chính và kế toán trước hoặc đồng thời với quá trình triển khai chuẩn mực. Các chương trình này có thể bao gồm đào tạo về kế toán công, hướng dẫn xử lý các nghiệp vụ mới, xây dựng quy trình kế toán phù hợp với cơ chế hoạt động của bệnh viện và hỗ trợ hoàn thiện hệ thống thông tin kế toán.

Thứ hai, cơ quan quản lý cần quan tâm đến sự khác biệt về quy mô và nguồn lực giữa các bệnh viện trong quá trình triển khai chuẩn mực kế toán công. Đối với các bệnh viện có quy mô nhỏ hoặc hạn chế về nguồn lực, cơ quan quản lý nên tăng cường các hình thức hỗ trợ dùng chung như phần mềm kế toán, cơ sở dữ liệu, tài liệu hướng dẫn, đào tạo tập trung và tư vấn nghiệp vụ. Đối với các bệnh viện có quy mô lớn và hoạt động phức tạp, trọng tâm hỗ trợ nên hướng đến những vấn đề chuyên sâu hơn như tích hợp hệ thống thông tin, quản lý dữ liệu kế toán, xử lý các giao dịch phức tạp, kết nối thông tin kế toán với lập ngân sách và quản trị bệnh viện. Như vậy, cùng một mục tiêu áp dụng chuẩn mực nhưng cách thức hỗ trợ cần được điều chỉnh theo điều kiện của từng nhóm bệnh viện.

Thứ ba, cần tăng cường vai trò của cơ quan chủ quản trong việc điều phối và hỗ trợ quá trình áp dụng Chuẩn mực kế toán công tại các bệnh viện trực thuộc. Sự khác biệt về cơ quan chủ quản có thể đi kèm với sự khác biệt về cơ chế quản lý, phương thức chỉ đạo, mức độ hỗ trợ và cơ chế giám sát. Vì vậy, việc áp dụng chuẩn mực không chỉ là trách nhiệm của từng bệnh viện mà cần có sự phối hợp giữa cơ quan ban hành chính sách, cơ quan chủ quản và đơn vị thực hiện.

Tài liệu tham khảo:

1. Chenhall, R. H. (2003). Management control systems design within its organizational context: Findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting, Organizations and Society, 28(2-3), 127-168. https://doi.org/10.1016/S0361-3682(01)00027-7

2. Eldenburg, L., & Soderstrom, N. (1996). Accounting system management by hospitals operating in a changing regulatory environment. The Accounting Review, 71(1), 23-42.

3. Eriotis, N., Stamatiadis, F., & Vasiliou, D. (2011). Assessing accrual accounting reform in Greek public hospitals: An empirical investigation. International Journal of Economic Sciences and Applied Research, 4(1), 153-183.

4. Glandon, G. L., & Counte, M. A. (1995). An analysis of the adoption of managerial innovation: Cost accounting systems in hospitals. Health Services Management Research, 8(4), 243-251. https://doi.org/10.1177/095148489500800404

5. Hill, N. T. (2000). Adoption of costing systems in US hospitals: An event history analysis 1980-1990. Journal of Accounting and Public Policy, 19(1), 41-71. https://doi.org/10.1016/S0278-4254(99)00013-7

6. Nguyen, T. (2025). Factors affecting the implementation of responsibility accounting in public hospitals: Empirical evidence from Vietnam. International Journal of Public Policy and Administration Research, 12(3), 197-212. https://doi.org/10.18488/74.v12i3.4442

7. Otley, D. T. (2016). The contingency theory of management accounting and control: 1980-2014. Management Accounting Research, 31, 45-62. https://doi.org/10.1016/j.mar.2016.02.001