Hoàn thiện kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam trong bối cảnh tự chủ tài chính

ThS. Nguyễn Tiến Thiện

Cục Kế hoạch - Tài chính; Email: [email protected]

PGS.TS. Phạm Thanh Thủy; TS. Nguyễn Thị Phương Thảo

Học viện Ngân hàng

Tóm tắt

Nghiên cứu này phân tích thực trạng và các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam trong bối cảnh đẩy mạnh tự chủ tài chính. Trên cơ sở tổng hợp lý thuyết về kiểm toán nội bộ, mô hình “Ba tuyến phòng thủ” của IIA và khung COSO, kết hợp với các nghiên cứu thực nghiệm gần đây, nghiên cứu chỉ ra 5 yếu tố then chốt tác động đến hiệu quả kiểm toán nội bộ: (1) sự hỗ trợ của ban lãnh đạo, (2) tính độc lập của kiểm toán nội bộ, (3) năng lực đội ngũ kiểm toán viên, (4) ứng dụng công nghệ thông tin, và (5) chất lượng công việc kiểm toán. Nghiên cứu đề xuất khung giải pháp đồng bộ nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán nội bộ, bao gồm: hoàn thiện thể chế, chuyên nghiệp hóa đội ngũ và đẩy mạnh chuyển đổi số theo định hướng của Thông tư 98/2026/TT-BTC.

Từ khóa: Kiểm toán nội bộ, đơn vị sự nghiệp công lập, tự chủ tài chính, hiệu quả kiểm toán, chuyển đổi số, Thông tư 98/2026/TT-BTC

Abstract

This study analyzes the current situation and factors affecting the effectiveness of internal audit at public non-business units in Vietnam amid the acceleration of financial autonomy. Based on a synthesis of internal audit theory, the IIA's “Three Lines of Defense” model, and the COSO framework, combined with recent empirical studies, the study identifies five key factors influencing internal audit effectiveness: (1) senior management support, (2) internal audit independence, (3) auditor competence, (4) information technology application, and (5) quality of audit work. The research proposes a comprehensive solution framework to enhance the effectiveness of internal auditing, including institutional improvements, the professionalization of personnel, and digital transformation, in line with Circular 98/2026/TT-BTC.

Keywords: Internal audit, public non-business units, financial autonomy, audit effectiveness, digital transformation, Circular 98/2026/TT-BTC

GIỚI THIỆU

Kiểm toán nội bộ đã hình thành ở Việt Nam từ năm 1997 trong quá trình cải cách hệ thống kế toán và ngày càng khẳng định vai trò là công cụ quản lý quan trọng của nhà quản lý đơn vị (Hoang và Nguyen, 2024). Theo định nghĩa của Viện Kiểm toán Nội bộ Quốc tế (IIA), kiểm toán nội bộ là hoạt động tư vấn và đưa ra bảo đảm độc lập, khách quan, góp phần nâng cao giá trị và hoàn thiện các hoạt động của tổ chức (IIA, 2013).

Tại Việt Nam, công tác kiểm toán nội bộ trong khu vực công đã được thể chế hóa mạnh mẽ thông qua Nghị định số 05/2019/NĐ-CP ngày 22/1/2019 của Chính phủ quy định về kiểm toán nội bộ (Chính phủ, 2019). Theo đó, các đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư, hoặc tự đảm bảo chi thường xuyên có tổng quỹ tiền lương từ 20 tỷ đồng/năm trở lên hoặc sử dụng từ 200 lao động trở lên, phải thực hiện công tác kiểm toán nội bộ.

Gần đây, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 98/2026/TT-BTC ngày 10/7/2026, có hiệu lực từ 1/9/2026, ban hành Quy chế mẫu về kiểm toán nội bộ áp dụng cho cơ quan nhà nước và đơn vị sự nghiệp công lập, thay thế Thông tư số 67/2020/TT-BTC (Bộ Tài chính, 2026). Thông tư này đưa ra cơ chế khuyến khích các đơn vị nghiên cứu, xây dựng quy chế kiểm toán nội bộ dựa trên các quy chế mẫu nhằm nâng cao năng lực quản trị nội bộ.

Tuy nhiên, thực tiễn cho thấy, hiệu quả kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam vẫn còn nhiều hạn chế. Các nghiên cứu gần đây chỉ ra rằng, kiểm toán nội bộ trong khu vực công Việt Nam chưa được coi trọng đúng mức, có rất ít đơn vị tổ chức thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách, hoặc việc tổ chức còn mang tính hình thức, chưa đúng với bản chất và chức năng của kiểm toán nội bộ (Dao và cộng sự, 2024). Báo cáo của PEFA (2019) cho thấy, chức năng kiểm toán nội bộ riêng biệt chỉ mới được thiết lập tại Bộ Tài chính, Bộ Quốc phòng và Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.

Trên cơ sở đó, nghiên cứu này nhằm mục tiêu: (1) phân tích thực trạng kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam; (2) xác định các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ dựa trên tổng hợp các nghiên cứu thực nghiệm; (3) đề xuất khung giải pháp hoàn thiện kiểm toán nội bộ trong bối cảnh tự chủ tài chính và chuyển đổi số.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

Cơ sở lý thuyết

Lý thuyết về kiểm toán nội bộ

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán nội bộ là việc kiểm tra, đánh giá, giám sát tính đầy đủ, thích hợp và hữu hiệu của kiểm soát nội bộ (Bộ Tài chính, 2014). Kiểm toán nội bộ hình thành như một nhu cầu tất yếu của quản lý khi các tổ chức ngày càng phức tạp và phân cấp, đòi hỏi một cơ chế giám sát độc lập bên trong để đảm bảo tính tuân thủ, hiệu quả và hiệu lực của hoạt động (Stewart và Subramaniam, 2010).

Vai trò của kiểm toán nội bộ được thể hiện qua 3 chức năng chính: (1) giám sát và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ; (2) phòng ngừa, phát hiện và xử lý kịp thời rủi ro, đặc biệt là ngăn ngừa các hành vi gian lận; (3) tư vấn, kiến nghị hoàn thiện quy trình quản lý, sử dụng hiệu quả, minh bạch ngân sách và tài sản nhà nước (IIA, 2013; Chính phủ, 2019).

Mô hình “Ba tuyến phòng thủ”

Mô hình “Ba tuyến phòng thủ” (Three Lines of Defense) do IIA ban hành năm 2013 là khung quản trị rủi ro được áp dụng phổ biến trên toàn cầu và khuyến nghị tại Việt Nam (IIA, 2013). Mô hình này phân chia trách nhiệm kiểm soát rủi ro giữa 3 tuyến chức năng độc lập:

Tuyến thứ nhất (Quản lý): Các bộ phận nghiệp vụ trực tiếp tạo ra và tự kiểm soát rủi ro (own and manage risk). Họ thiết kế và duy trì các kiểm soát trong quy trình hoạt động hàng ngày.

Tuyến thứ hai (Quản trị rủi ro và Tuân thủ): Các bộ phận chuyên trách về quản trị rủi ro và tuân thủ, có chức năng giám sát chuyên biệt, xây dựng chính sách và theo dõi việc thực hiện.

Tuyến thứ ba (kiểm toán nội bộ): Bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập, cung cấp bảo đảm độc lập cho Hội đồng quản trị và Ban lãnh đạo về hiệu quả của hai tuyến phòng thủ đầu tiên (IIA, 2013; UB, 2026).

Tại Việt Nam, mô hình này đã được thể chế hóa trong một số ngành. Ví dụ, Thông tư số 83/2025/TT-NHNN quy định các ngân hàng phải kiểm soát nội bộ theo mô hình 3 tuyến bảo vệ từ 01/7/2026 (Ngân hàng Nhà nước, 2025). Tuy nhiên, tại các đơn vị sự nghiệp công lập, việc áp dụng mô hình này còn hạn chế và chưa đồng bộ.

Kiểm toán nội bộ dựa trên rủi ro

Phương pháp kiểm toán nội bộ dựa trên rủi ro (risk-based internal audit) là xu hướng hiện đại, ưu tiên tập trung nguồn lực để kiểm toán các bộ phận/quy trình được đánh giá có mức độ rủi ro cao (Bộ Tài chính, 2026; Hà Linh, 2023). Phương pháp này đòi hỏi kiểm toán nội bộ phải: (1) xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu; (2) lập kế hoạch kiểm toán hàng năm dựa trên đánh giá rủi ro; (3) sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (Hà Linh, 2023).

Kiểm toán Nhà nước Việt Nam đã ban hành Quyết định số 864/QĐ-KTNN ngày 16/6/2023 hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính đơn vị sự nghiệp công lập (Hà Linh, 2023). Đây là cơ sở quan trọng để các đơn vị áp dụng phương pháp này trong kiểm toán nội bộ.

Các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ

Nhiều nghiên cứu thực nghiệm trong và ngoài nước đã xác định các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ. Tổng hợp từ các nghiên cứu này, có thể rút ra năm yếu tố then chốt:

Sự hỗ trợ của ban lãnh đạo được xác định là yếu tố có ảnh hưởng mạnh nhất đến hiệu quả kiểm toán nội bộ (Ngan, 2026; Nguyen và cộng sự, 2024). Khi lãnh đạo đơn vị nhận thức đúng vai trò của kiểm toán nội bộ và cam kết hỗ trợ nguồn lực, kiểm toán nội bộ sẽ có điều kiện thuận lợi để thực hiện chức năng của mình.

Sự hỗ trợ này thể hiện qua: (1) ban hành quy chế kiểm toán nội bộ rõ ràng; (2) bố trí ngân sách và nhân sự phù hợp; (3) tạo điều kiện để kiểm toán nội bộ tiếp cận thông tin; (4) xem xét và thực hiện các kiến nghị của kiểm toán nội bộ (PwC, 2020).

Tính độc lập của kiểm toán nội bộ: tính độc lập là nguyên tắc cơ bản của kiểm toán nội bộ, đảm bảo kiểm toán nội bộ có thể đưa ra các đánh giá khách quan, không bị chi phối bởi các áp lực quản lý (IIA, 2013). Nhiều nghiên cứu thực nghiệm tại Việt Nam khẳng định tính độc lập của kiểm toán nội bộ có ảnh hưởng dương và có ý nghĩa thống kê đến hiệu quả kiểm toán nội bộ (Learning Gate, 2025).

Tuy nhiên, một số nghiên cứu khác lại cho kết quả ngược lại: tính độc lập không có ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê đến hiệu quả kiểm toán nội bộ (Ngan, 2026). Sự khác biệt này có thể do bối cảnh nghiên cứu khác nhau hoặc cách đo lường biến “độc lập” chưa đồng nhất.

Để bảo đảm tính độc lập, kiểm toán nội bộ cần: (1) báo cáo trực tiếp lên cấp quản trị cao nhất (Hội đồng trường, Hội đồng quản lý bệnh viện) thay vì Ban giám đốc điều hành (Nguyen và cộng sự, 2024); (2) không tham gia vào các hoạt động quản lý điều hành; (3) có thẩm quyền tiếp cận mọi thông tin và bộ phận trong đơn vị (Chính phủ, 2019).

Năng lực đội ngũ kiểm toán viên nội bộ là yếu tố then chốt quyết định chất lượng công việc kiểm toán nội bộ. Theo ISO 9000, “tính hiệu lực” của kiểm toán nội bộ là mức độ thực hiện các hoạt động đã hoạch định và “tính hiệu quả” là đạt được mục tiêu kết quả đã hoạch định (Hoang và Nguyen, 2024).

Các nghiên cứu chỉ ra rằng, trình độ chuyên môn, kỹ năng phân tích dữ liệu, kiến thức về kế toán pháp y và mô hình đánh giá rủi ro hiện đại có ảnh hưởng dương đến hiệu quả kiểm toán nội bộ (Abbott và cộng sự, 2016; Trương Thị Hồng Phương và cộng sự, 2025). Tuy nhiên, một số nghiên cứu tại Việt Nam cho thấy, năng lực kiểm toán viên nội bộ chưa ảnh hưởng có ý nghĩa thống kê đến hiệu quả kiểm toán nội bộ, có thể do phương pháp đo lường hoặc mẫu nghiên cứu hạn chế (Tran và cộng sự, 2016).

Trong bối cảnh chuyển đổi số, kiểm toán viên nội bộ cần được trang bị thêm các kỹ năng mới: phân tích dữ liệu lớn (big data), sử dụng trí tuệ nhân tạo (AI) và tự động hóa quy trình bằng robot (RPA) trong kiểm toán liên tục, kiểm toán các mảng mới như chuyển đổi số, ESG, an toàn thông tin (Nguyễn Thị Thanh Hoài, 2026; Trương Thị Hồng Phương và cộng sự, 2025).

Ứng dụng công nghệ thông tin: Mức độ ứng dụng công nghệ thông tin (CNTT) trong kiểm toán nội bộ có ảnh hưởng dương đến hiệu quả kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam. Các công nghệ hiện đại như: AI, RPA, phân tích dữ liệu lớn cho phép thực hiện kiểm toán liên tục (continuous auditing), phát hiện rủi ro theo thời gian thực và tiết kiệm thời gian, công sức (PwC, 2020; Nguyễn Thị Thanh Hoài, 2026).

Tại Việt Nam, Kiểm toán Nhà nước đã đẩy mạnh ứng dụng CNTT và chuyển đổi số, với những kết quả ấn tượng trong năm 2025 và định hướng bứt phá năm 2026 (SAV, 2025; Nguyễn Duyên, 2025). Tuy nhiên, tại các đơn vị sự nghiệp công lập, việc ứng dụng CNTT trong kiểm toán nội bộ còn hạn chế, chủ yếu dừng ở mức sử dụng phần mềm kế toán và bảng tính Excel.

Chất lượng công việc kiểm toán nội bộ được đo lường qua mức độ thỏa mãn của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan và độ tin cậy vào ý kiến kiểm toán (Hoang và Nguyen, 2024). Nghiên cứu của Hoang và Nguyen (2024) cho thấy chất lượng kiểm toán có ảnh hưởng lớn nhất đến hiệu quả kiểm toán nội bộ.

Chất lượng công việc kiểm toán nội bộ phụ thuộc vào: (1) việc tuân thủ chuẩn mực kiểm toán nội bộ; (2) quy trình kiểm toán bài bản, từ lập kế hoạch, thực hiện, lập báo cáo đến theo dõi kiến nghị sau kiểm toán; (3) hồ sơ, tài liệu kiểm toán đầy đủ, lưu trữ khoa học (Chính phủ, 2019; VACPA, 2022).

Khoảng trống nghiên cứu

Mặc dù đã có nhiều nghiên cứu về kiểm toán nội bộ tại Việt Nam, phần lớn tập trung vào doanh nghiệp hoặc ngân hàng thương mại (Tran và cộng sự, 2016). Các nghiên cứu về kiểm toán nội bộ tại đơn vị sự nghiệp công lập còn hạn chế và chủ yếu mang tính mô tả, thiếu các nghiên cứu định lượng kiểm định các yếu tố ảnh hưởng (Dao và cộng sự, 2024).

Ngoài ra, các nghiên cứu trước đây chưa cập nhật các quy định mới nhất như Thông tư số 98/2026/TT-BTC và chưa phân tích sâu về tác động của chuyển đổi số đến kiểm toán nội bộ trong khu vực công. Nghiên cứu này nhằm lấp đầy khoảng trống đó bằng cách tổng hợp các nghiên cứu thực nghiệm gần đây và đề xuất khung giải pháp phù hợp với bối cảnh mới.

THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN NỘI BỘ TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP VIỆT NAM

Khung pháp lý về kiểm toán nội bộ

Hệ thống văn bản pháp quy về kiểm toán nội bộ tại Việt Nam đã tương đối hoàn thiện, bao gồm:

Luật Kế toán 2015: Quy định về kiểm soát nội bộ và kiểm toán nội bộ trong các đơn vị kế toán.

Nghị định số 05/2019/NĐ-CP: Quy định chi tiết về công tác kiểm toán nội bộ trong các cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập và doanh nghiệp (Chính phủ, 2019).

Thông tư số 98/2026/TT-BTC: Ban hành Quy chế mẫu về kiểm toán nội bộ áp dụng cho cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập, có hiệu lực từ 1/9/2026 (Bộ Tài chính, 2026).

Quyết định số 864/QĐ-KTNN: Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính đơn vị sự nghiệp công lập (Hà Linh, 2023).

Tuy nhiên, việc triển khai các quy định này trong thực tiễn còn nhiều bất cập. Theo báo cáo PEFA (2019), chức năng kiểm toán nội bộ riêng biệt chỉ mới được thiết lập tại Bộ Tài chính, Bộ Quốc phòng và Ngân hàng Nhà nước Việt Nam. Tại các đơn vị sự nghiệp công lập khác, công tác kiểm toán nội bộ chủ yếu do bộ phận kế toán hoặc thanh tra nội bộ thực hiện kiêm nhiệm, chưa đáp ứng yêu cầu về tính độc lập và chuyên môn.

Thực trạng tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ

Theo quy định tại Điều 2 Nghị định số 05/2019/NĐ-CP, các đơn vị sự nghiệp công lập sau phải thực hiện công tác kiểm toán nội bộ: (1) tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư; (2) tự đảm bảo chi thường xuyên có tổng quỹ tiền lương từ 20 tỷ đồng/năm trở lên hoặc sử dụng từ 200 lao động trở lên (Chính phủ, 2019).

Tuy nhiên, thực tế cho thấy, nhiều đơn vị sự nghiệp công lập đủ điều kiện nhưng chưa thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách. Nguyên nhân chính bao gồm: (1) hạn chế về biên chế và ngân sách; (2) nhận thức của lãnh đạo đơn vị chưa đầy đủ về vai trò của kiểm toán nội bộ; (3) thiếu nhân sự có chuyên môn và chứng chỉ kiểm toán nội bộ (Dao và cộng sự, 2024).

Tại các đơn vị đã thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ, mô hình tổ chức phổ biến là: (1) bộ phận độc lập trực thuộc lãnh đạo đơn vị; (2) bộ phận kiêm nhiệm trong phòng kế toán hoặc thanh tra; (3) thuê dịch vụ kiểm toán nội bộ từ bên ngoài. Theo Thông tư 98/2026/TT-BTC, các đơn vị có thể lựa chọn mô hình phù hợp với điều kiện thực tế, nhưng phải bảo đảm tính độc lập và khách quan của kiểm toán nội bộ (Bộ Tài chính, 2026).

Thực trạng hoạt động kiểm toán nội bộ

Lập kế hoạch kiểm toán

Theo quy định, kiểm toán nội bộ phải lập kế hoạch kiểm toán hàng năm dựa trên đánh giá rủi ro (Chính phủ, 2019; Bộ Tài chính, 2026). Tuy nhiên, thực tiễn cho thấy, nhiều đơn vị chưa áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro, mà chủ yếu kiểm toán theo định kỳ hoặc theo yêu cầu của lãnh đạo (Hà Linh, 2023).

Việc xác định trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán đơn vị sự nghiệp công lập còn nhiều bất cập do thiếu hướng dẫn cụ thể và năng lực kiểm toán viên nội bộ hạn chế (Hà Linh, 2023). Kiểm toán Nhà nước đã ban hành Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro (Quyết định số 864/QĐ-KTNN), nhưng việc áp dụng tại các đơn vị còn chậm.

Thực hiện kiểm toán

Phương pháp kiểm toán chủ yếu là kiểm tra chứng từ, đối chiếu số liệu và phỏng vấn. Các kỹ thuật kiểm toán hiện đại như phân tích dữ liệu, kiểm toán liên tục, sử dụng AI và RPA chưa được áp dụng rộng rãi (PwC, 2020; Nguyễn Thị Thanh Hoài, 2026).

Phạm vi kiểm toán chủ yếu tập trung vào kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Kiểm toán hoạt động (đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực) còn hạn chế do thiếu tiêu chí đánh giá và năng lực kiểm toán viên nội bộ (IIA, 2013).

Báo cáo và theo dõi kiến nghị

Báo cáo kiểm toán nội bộ thường được gửi cho lãnh đạo đơn vị và cơ quan chủ quản. Tuy nhiên, việc theo dõi, giám sát việc thực hiện kiến nghị sau kiểm toán còn yếu, dẫn đến nhiều kiến nghị không được thực hiện hoặc được thực hiện không triệt để (PEFA, 2019; Dao và cộng sự, 2024).

Theo khung đánh giá PEFA, chỉ số PI-21 về hiệu quả kiểm toán nội bộ được đo lường qua: (1) sự tồn tại và mức độ bao phủ của chức năng kiểm toán nội bộ; (2) tần suất và phân phối báo cáo kiểm toán nội bộ; (3) mức độ phản hồi của ban quản lý đối với các phát hiện và kiến nghị của kiểm toán nội bộ (PEFA, 2019). Tại Việt Nam, chỉ số này vẫn ở mức thấp do hạn chế ở cả 3 khía cạnh.

Hạn chế và nguyên nhân

Hạn chế

Về tổ chức: Nhiều đơn vị sự nghiệp công lập chưa thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách; mô hình tổ chức chưa bảo đảm tính độc lập.

Về nhân sự: Thiếu kiểm toán viên nội bộ có chuyên môn sâu và chứng chỉ nghề nghiệp (CIA, CRMA); kỹ năng ứng dụng CNTT hạn chế.

Về phương pháp: Chưa áp dụng rộng rãi phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro; kỹ thuật kiểm toán lạc hậu.

Về kết quả: Chất lượng báo cáo kiểm toán nội bộ chưa cao; kiến nghị chưa khả thi; tỷ lệ thực hiện kiến nghị thấp.

Nguyên nhân

Khách quan: Hạn chế về biên chế và ngân sách; khung pháp lý chưa đồng bộ; thiếu hướng dẫn chi tiết.

Chủ quan: Nhận thức của lãnh đạo đơn vị chưa đầy đủ về vai trò của kiểm toán nội bộ; kiểm toán viên nội bộ chưa chủ động nâng cao năng lực; văn hóa rủi ro và quản trị chưa phát triển.

KHUNG GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN NỘI BỘ

Trên cơ sở phân tích thực trạng và các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ, nghiên cứu đề xuất khung giải pháp đồng bộ nhằm hoàn thiện kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam.

Thứ nhất, hoàn thiện thể chế và khung pháp lý

Triển khai hiệu quả Thông tư số 98/2026/TT-BTC

Các đơn vị sự nghiệp công lập cần nghiên cứu, xây dựng quy chế kiểm toán nội bộ của đơn vị dựa trên Quy chế mẫu tại Thông tư số 98/2026/TT-BTC, bảo đảm phù hợp với quy định của Nghị định số 05/2019/NĐ-CP, các quy định pháp luật hiện hành và cơ cấu tổ chức, hoạt động của đơn vị (Bộ Tài chính, 2026).

Quy chế kiểm toán nội bộ cần bao gồm các nội dung tối thiểu: (1) mục tiêu, phạm vi hoạt động; (2) vị trí, nhiệm vụ, quyền hạn, trách nhiệm của bộ phận kiểm toán nội bộ; (3) mối quan hệ với các bộ phận khác; (4) yêu cầu về tính độc lập, khách quan; (5) trình độ chuyên môn và đảm bảo chất lượng của kiểm toán nội bộ (Chính phủ, 2019).

Ban hành hướng dẫn chi tiết về kiểm toán dựa trên rủi ro

Bộ Tài chính và Kiểm toán Nhà nước cần ban hành hướng dẫn chi tiết về phương pháp xác định trọng yếu, đánh giá rủi ro và lập kế hoạch kiểm toán dựa trên rủi ro cho đơn vị sự nghiệp công lập, tham chiếu Quyết định số 864/QĐ-KTNN (Hà Linh, 2023).

Các hướng dẫn này cần bao gồm: (1) quy trình đánh giá rủi ro ở cấp độ đơn vị và cấp độ cơ sở dẫn liệu; (2) phương pháp xác định trọng yếu cho từng loại hình đơn vị sự nghiệp công lập; (3) mẫu kế hoạch kiểm toán hàng năm dựa trên rủi ro.

Thứ hai, chuyên nghiệp hóa đội ngũ kiểm toán viên nội bộ

Đào tạo và phát triển năng lực

Các đơn vị sự nghiệp công lập cần xây dựng kế hoạch đào tạo, bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ thường xuyên, tập trung vào các nội dung: (1) chuẩn mực kiểm toán nội bộ và quy định pháp luật; (2) phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro; (3) kỹ năng phân tích dữ liệu và sử dụng công cụ kiểm toán hiện đại; (4) kiến thức về kế toán pháp y và phát hiện gian lận (Abbott và cộng sự, 2016; Trương Thị Hồng Phương và cộng sự, 2025).

Khuyến khích kiểm toán viên nội bộ tham gia các khóa đào tạo để được cấp chứng chỉ nghề nghiệp quốc tế, như: CIA (Certified Internal Auditor), CRMA (Certification in Risk Management Assurance) do IIA cấp (IIA, 2013).

Thu hút và giữ chân nhân tài

Xây dựng chính sách đãi ngộ phù hợp để thu hút kiểm toán viên nội bộ có năng lực cao, bao gồm: (1) mức lương cạnh tranh; (2) cơ hội thăng tiến rõ ràng; (3) môi trường làm việc chuyên nghiệp; (4) hỗ trợ chi phí đào tạo và thi chứng chỉ (Nguyen và cộng sự, 2024).

Thứ ba, đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin và chuyển đổi số

Xây dựng hệ thống kiểm toán số

Các đơn vị sự nghiệp công lập cần đầu tư xây dựng hệ thống kiểm toán số, kết nối giữa bộ phận kiểm toán nội bộ và các bộ phận nghiệp vụ khác. Hệ thống này cho phép: (1) thu thập dữ liệu tự động; (2) phân tích dữ liệu liên tục; (3) phát hiện rủi ro theo thời gian thực; (4) lập báo cáo kiểm toán tự động (Nguyễn Thị Thanh Hoài, 2026; PwC, 2020).

Tham khảo kinh nghiệm của Kiểm toán Nhà nước trong việc đẩy mạnh chuyển đổi số, ứng dụng AI, phân tích dữ liệu lớn trong kiểm toán (SAV, 2025; Nguyễn Duyên, 2025).

Đào tạo kỹ năng số cho kiểm toán viên

Kiểm toán viên nội bộ cần được đào tạo các kỹ năng số cần thiết: (1) sử dụng phần mềm kiểm toán chuyên dụng; (2) phân tích dữ liệu bằng Excel nâng cao, SQL, Python; (3) sử dụng AI và RPA trong kiểm toán liên tục; (4) kiểm toán các hệ thống CNTT và an toàn thông tin (Trương Thị Hồng Phương và cộng sự, 2025; Nguyễn Thị Thanh Hoài, 2026).

Thứ tư, tăng cường sự hỗ trợ của ban lãnh đạo

Nâng cao nhận thức của lãnh đạo

Tổ chức các hội thảo, tập huấn cho lãnh đạo đơn vị sự nghiệp công lập về vai trò của kiểm toán nội bộ trong quản trị rủi ro và nâng cao hiệu quả hoạt động. Chia sẻ kinh nghiệm từ các đơn vị đã triển khai kiểm toán nội bộ thành công (Dao và cộng sự, 2024; PwC, 2020).

Cam kết hỗ trợ nguồn lực

Lãnh đạo đơn vị cần cam kết hỗ trợ nguồn lực cho kiểm toán nội bộ: (1) bố trí ngân sách phù hợp cho hoạt động kiểm toán nội bộ; (2) tạo điều kiện để kiểm toán nội bộ tiếp cận mọi thông tin và bộ phận; (3) xem xét và chỉ đạo thực hiện các kiến nghị của kiểm toán nội bộ; (4) bảo vệ tính độc lập của kiểm toán nội bộ trước các áp lực quản lý (Nguyen và cộng sự, 2024).

Thứ năm, áp dụng mô hình “Ba tuyến phòng thủ”

Các đơn vị sự nghiệp công lập nên nghiên cứu áp dụng mô hình “Ba tuyến phòng thủ” của IIA để phân định rõ trách nhiệm quản lý rủi ro giữa các bộ phận (IIA, 2013; UB, 2026):

Tuyến thứ nhất: Các bộ phận nghiệp vụ tự quản lý rủi ro trong hoạt động hàng ngày.

Tuyến thứ hai: Bộ phận quản trị rủi ro và tuân thủ (nếu có) giám sát chuyên biệt.

Tuyến thứ ba: Bộ phận kiểm toán nội bộ đánh giá độc lập hiệu quả của hai tuyến đầu.

Mô hình này đã được thể chế hóa trong ngành ngân hàng (Thông tư 83/2025/TT-NHNN) và có thể tham khảo áp dụng cho đơn vị sự nghiệp công lập (Ngân hàng Nhà nước, 2025; VACPA, 2022).

KẾT LUẬN

Nghiên cứu này đã phân tích thực trạng và các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam trong bối cảnh đẩy mạnh tự chủ tài chính. Trên cơ sở tổng hợp lý thuyết về kiểm toán nội bộ, mô hình “Ba tuyến phòng thủ” của IIA và khung COSO, kết hợp với các nghiên cứu thực nghiệm gần đây, nghiên cứu chỉ ra 5 yếu tố then chốt tác động đến hiệu quả kiểm toán nội bộ: (1) sự hỗ trợ của ban lãnh đạo, (2) tính độc lập của kiểm toán nội bộ, (3) năng lực đội ngũ kiểm toán viên nội bộ, (4) ứng dụng CNTT, và (5) chất lượng công việc kiểm toán nội bộ.

Thực trạng cho thấy, kiểm toán nội bộ tại các đơn vị sự nghiệp công lập Việt Nam còn nhiều hạn chế: nhiều đơn vị chưa thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách; phương pháp kiểm toán lạc hậu; chất lượng báo cáo và kiến nghị chưa cao; tỷ lệ thực hiện kiến nghị thấp. Nguyên nhân bao gồm cả yếu tố khách quan (hạn chế về biên chế, ngân sách) và chủ quan (nhận thức chưa đầy đủ, năng lực kiểm toán viên nội bộ hạn chế).

Nghiên cứu đề xuất khung giải pháp đồng bộ nhằm hoàn thiện kiểm toán nội bộ, bao gồm: (1) hoàn thiện thể chế và triển khai hiệu quả Thông tư 98/2026/TT-BTC; (2) chuyên nghiệp hóa đội ngũ kiểm toán viên nội bộ thông qua đào tạo và thu hút nhân tài; (3) đẩy mạnh ứng dụng CNTT và chuyển đổi số; (4) tăng cường sự hỗ trợ của ban lãnh đạo; (5) áp dụng mô hình “Ba tuyến phòng thủ”.

Về mặt học thuật, nghiên cứu đóng góp vào hệ thống y văn về kiểm toán nội bộ trong khu vực công tại Việt Nam bằng cách: (1) tổng hợp các nghiên cứu thực nghiệm gần đây về các yếu tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán nội bộ; (2) cập nhật các quy định mới nhất như Thông tư số 98/2026/TT-BTC; (3) đề xuất khung giải pháp phù hợp với bối cảnh tự chủ tài chính và chuyển đổi số.

Tuy nhiên, nghiên cứu này còn một số hạn chế: (1) chủ yếu dựa trên phân tích tài liệu thứ cấp, chưa có dữ liệu khảo sát thực tế; (2) chưa kiểm định định lượng các yếu tố ảnh hưởng trong bối cảnh cụ thể của đơn vị sự nghiệp công lập tại Việt Nam. Các nghiên cứu tiếp theo nên thu thập dữ liệu sơ cấp thông qua khảo sát hoặc phỏng vấn để kiểm định và phát triển thêm mô hình nghiên cứu.

Tài liệu tham khảo:

1. Abbott, L. J., Daugherty, B., Parker, S., & Peters, G. F. (2016). Internal audit quality and financial reporting quality: The joint importance of independence and competence. Journal of Accounting Research, 54(1), 3-40.

2. Bộ Tài chính (2014). Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - Hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động và xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu.

3. Bộ Tài chính (2026). Thông tư số 98/2026/TT-BTC ngày 10/7/2026 ban hành Quy chế mẫu về kiểm toán nội bộ áp dụng cho cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập.

4. Chính phủ (2019). Nghị định số 05/2019/NĐ-CP ngày 22/01/2019 quy định về kiểm toán nội bộ.

5. Dao, V. T. T., Tran, H. V., & Vo, T. T. H. (2024). Measuring the impact of internal control system on the quality of financial reporting at administrative and public service units in Vietnam. Journal of Finance - Marketing Research, 15(5), 75-87.

6. Hà Linh (2023). Kiểm toán Nhà nước ban hành Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính đơn vị sự nghiệp công lập. https://sav.gov.vn/vi/bai-viet/kiem-toan-nha-nuoc-ban-hanh-huong-dan-phuong-phap-tiep-can-kiem-toan-dua-tren-danh-gia-rui-ro-va-xac-dinh-trong-yeu-trong-kiem-toan-bao-cao-tai-chinh-don-vi-su-nghiep-cong-lap-2023-06-23-16-40-19

7. Hoang, T. T. T., & Nguyen, V. D. (2024). Xây dựng các tiêu chuẩn để đánh giá chất lượng kiểm toán nội bộ. Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp. https://thuvienso.quochoi.vn/handle/11742/98906

8. Institute of Internal Auditors (IIA) (2013). The Three Lines of Defense in Effective Risk Management and Control. Altamonte Springs, FL: IIA.

9. Learning Gate (2025). The impact of internal audit independence on internal audit effectiveness: Evidence from Vietnam. Learning Gate Journal. https://learning-gate.com/index.php/2576-8484/article/download/6653/2355/9052

10. Ngân hàng Nhà nước (2025). Thông tư số 83/2025/TT-NHNN quy định về kiểm soát nội bộ theo mô hình 3 tuyến bảo vệ.

11. Ngan, T. T. (2026). Factors affecting the effectiveness of internal audit and its impact on organizational performance. Public Policy and Management, 1(1), 45-62.

12. Nguyễn Duyên (2025). Chuyển đổi số quyết liệt, sẵn sàng cho năm 2026 đột phá. https://baokiemtoan.vn/vi/bai-viet/cuc-cong-nghe-thong-tin-kiem-toan-nha-nuoc-chuyen-doi-so-quyet-liet-san-sang-cho-nam-2026-dot-pha-021220251907

13. Nguyễn Thị Thanh Hoài (2026). Phát triển kiểm toán nội bộ ở Việt Nam trong bối cảnh chuyển đổi số: Thực tiễn năm 2025 và định hướng năm 2026. https://tapchicongthuong.vn/phat-trien-kiem-toan-noi-bo-o-viet-nam-trong-boi-canh-chuyen-doi-so--thuc-tien-nam-2025-va-dinh-huong-nam-2026-506905.htm

14. Nguyen, T. Q., Truong, T. H., Tran, M. D., Phung, V. H., Nguyen, T. L., & Tran, B. M. (2024). Determinants influencing the effectiveness of internal auditing and the responsibility of auditors in fraud detection in an emerging country. Journal of Governance & Regulation, 13(1), 310-321.

15. PEFA (2019). Vietnam - Public Expenditure and Financial Accountability (PEFA) Assessment. https://www.pefa.org/sites/pefa/files/2019-09/VN-Jul13-PFMPR-Public.pdf

16. PwC (2020). Báo cáo khảo sát về kiểm toán nội bộ toàn cầu 2023: Thực hành tốt nhất. https://www.pwc.com/vn/vn/publications/vietnam-publications/internal-audit-study-2023-vietnam.html

17. SAV (2025). Ứng dụng Công nghệ thông tin và Chuyển đổi số của Kiểm toán Nhà nước năm 2025. https://sav.gov.vn/vi/bai-viet/ung-dung-cong-nghe-thong-tin-va-chuyen-doi-so-cua-kiem-toan-nha-nuoc-nam-2025-nhung-con-so-an-tuong-2025-12-26-16-55-29

18. Stewart, J., & Subramaniam, N. (2010). Internal audit independence and objectivity: Emerging research opportunities. Managerial Auditing Journal, 25(4), 328-360.

19. Tran, V. K., Hoang, T. N. V., Ha, C. H., & Nguyen, T. K. (2016). Factors affecting internal audit effectiveness: Empirical evidence from Vietnam. Journal of Accounting and Auditing, 8(2), 112-128.

20. Trương Thị Hồng Phương, Nguyễn Thanh Trang, Nguyễn Quốc Long (2025). Nâng cao năng lực kiểm toán viên nội bộ trong quá trình chuyển đổi số tại các doanh nghiệp Việt Nam. Tạp chí Khoa học Trường Đại học Mở Hà Nội, 278-291.

21. UB (2026). Ba tuyến phòng thủ là gì? https://ub.edu.vn/thu-vien-thuat-ngu/ba-tuyen-phong-thu/

22. VACPA (2022). Sổ tay hướng dẫn triển khai hoạt động kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp. https://vacpa.org.vn/files//newsattachfile/9454/20220525094426/So%20tay%20KTNB%20-%20DN.pdf